I.S.A., Studi di settore e grave incongruenza dello scostamento

Gli ISA: premessa generale

Gli indici sintetici di affidabilità fiscale^[1] (ISA) hanno sostituito gli studi settore, in via definitiva, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018^[2].

Trattasi di uno strumento, disciplinato dall’art. 9-bis del d.l. n. 50 del 2017^[3], finalizzato, da un lato, a “favorire l’emersione spontanea delle basi imponibili” e, dall’altro, a “stimolare l’assolvimento degli obblighi tributari da parte dei contribuenti”, esercenti attività di impresa, arti o professioni, con un rafforzamento della collaborazione preventiva con l’Agenzia delle entrate^[4], segnatamente, in materia di imposte sui redditi e di iva.

Rispetto agli studi di settore, gli indici di affidabilità sono “elaborati con una metodologia basata su analisi di dati e informazioni relativi a più periodi d’imposta”, anche alla luce dei valori economici, contabili ed extracontabili dichiarati da parte dei contribuenti interessati^[5], mediante la compilazione di appositi modelli per la comunicazione all’Agenzia delle entrate dei dati rilevanti, che vanno tramessi in via telematica unitamente alla dichiarazione dei redditi e ne costituiscono parte integrante^[6].

Gli indici in esame consistono nella “sintesi di indicatori elementari” ed hanno come finalità la verifica della “normalità” e della “coerenza della gestione aziendale o professionale”^[7], poichè permettono una valutazione, come fosse una “pagella di tipo fiscale”, da uno a dieci, sulla base del grado di affidabilità riconosciuto a ciascun contribuente sottoposto alla disciplina.

Tanto più il contribuente è considerato affidabile, sul versante fiscale (ooviamente con una valutazione vicina al valore più elevato: 10), tanto più avrà accesso al regime premiale descritto nell’11° comma dell’art. 9-bis^[8]

Gli (ISA) sono sottoposti a revisione periodica (almeno ogni due anni), valorizzano il fattore territoriale e la loro elaborazione tiene conto di una specifica metodologia statistico-economica^[9].

I dati rilevanti, ai fini della progettazione, realizzazione, costruzione e applicazione degli indici, vengono desunti sulla base di numerose fonti, vale a dire le dichiarazioni fiscali^[10], le “fonti informative disponibili presso l’anagrafe tributaria, le agenzie fiscali”, l’I.n.p.s., l’Ispettorato del lavoro, la Guardia di finanza e, infine, in via residuale, anche sulla base di “altre fonti”^[11] non meglio precisate^[12].

Il risultato finale dovrebbe essere in grado di meglio cogliere l’effettiva realtà economica del Paese e dei singoli contribuenti, anche perché tale struttura accomuna i 175 modelli relativi ai 5 comparti economici (agricoltura, manifattura, servizi, commercio e professioni) che, tuttavia, si suddividono in due grandi gruppi, quali gli ISA ordinari (che derivano dagli studi di settore) e gli ISA semplificati (che derivano dai parametri).

I principi sottostanti gli Isa mantengono una indubbia comunanza con gli studi di settore.

Tuttavia, vi è anche da dire che – mentre gli studi di settore hanno stimato la congruità dei ricavi e dei compensi del contribuente in relazione all’analisi del sistema complessivo di gestione dell’attività esercitata, comparata con soggetti strutturalmente analoghi – gli Isa, invece, stimano l’affidabilità fiscale dei contribuenti attraverso il contributo di indici di coerenza e normalità economica che prima negli studi di settore non gravavano nemmeno sulla stima di congruità di ricavi e compensi.

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ISA e studi di settore: problematiche e differenze

Indici ISA nel modello Redditi 2020

Gli studi di settore (tra giurisprudenza passata e presente): la nozione di grave incongruenza dello scostamento

Tanto detto degli Isa, deve segnalarsi la permanente prolificità della giurisprudenza inerente la pregressa attività di accertamento mediante studi di settore.

Uno dei profili che, spesso, riguarda il contraddittorio di tal tipo di contenzioso, è l’esame della norma dell’ art. 62- sexies, comma 3, del D.L. n. 331/1993, e soprattutto dell’inciso in cui prevede che:

“… gli accertamenti … possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore”.

La formulazione della disposizione ha sempre sollevato, sotto il profilo sistematico, un interessante interrogativo di ordine teorico che ha altrettanti risvolti pratici e che riguarda la nozione di grave incongruenza.

Essa, come affermato dalla giurisprudenza (Cassazione civ. n. 8855/2019), non ha una rilevanza di carattere assoluto e nemmeno è ricavabile da soglie fisse di scostamento, ma ha una natura relativa e mutevole, a seconda dei plurimi fattori proprio della singola situazione economica, del periodo di riferimento e della storia commerciale del contribuente accertato e del segmento di mercato in cui opera. Addirittura, sono stati ritenuti scostamenti lievi e (come tali) inidonei alla rettifica dei redditi, quelli del 4,23% (Cassazione civ. n. 17486/2017), del 7% (Cassazione civ. n. 20414/2014), del 10% (Cassazione civ. n. 2637/2019) e addirittura del 21% (Cassazione civ. n. 22946/2015).

Appena di recente la Suprema Corte, con la sentenza n. 2102 del 29 gennaio 2021, ha scrutinato il caso sorto in seguito all’applicazione degli studi di settore, ove l’Agenzia delle Entrate notificava un avviso di accertamento nei confronti di un contribuente, esercente attività di manutenzioni edili, in quanto l’ammontare dei ricavi dichiarati era inferiore a quelli desumibili dagli studi di settore.

Il giudizio finale si è rivelato sfavorevole al contribuente poiché i giudici di piazza Cavour hanno, in conclusione, ritenuto che, al fine di individuare divergenze significative tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dagli studi di settore, si può anche ricorrere alla novella di cui all’art. 2, comma 1, lett. a) e b), del d.p.r. n. 570/1996.

Di conseguenza, lo scostamento di almeno il 10% tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore può rappresentare una soglia di sbarramento idonea a far ritenere che una percentuale di scostamento superiore può costituire uno degli indici spia della grave incongruenza dello stesso.

Di conseguenza, in tema di accertamento basato sugli studi di settore, anche alla luce della giurisprudenza eurounitaria, tale presupposto è necessario anche per gli avvisi di accertamento notificati dopo il 1° gennaio 2007, siccome l’art. 10, comma 1, della L. n. 146/1998, pur dopo le modifiche apportate dall’art. 1, comma 23, L. n. 296/2006, continua a fare riferimento al detto art. 62 sexies che non può così ritenersi implicitamente abrogato (Cfr. Cassazione civ. n. 8854/2019).

In precedenza, la giurisprudenza di merito e di quella di legittimità, ha sempre ritenuto che la presunzione semplice, scaturente dalla divergenza tra ricavo dichiarato e ricavo puntuale, desumibile dallo studio di settore, pur abilitando l’Agenzia delle Entrate, ad attivare il procedimento di accertamento in base allo studio di settore, non  legittimava la stessa all’emanazione di avviso di rettifica fondato, esclusivamente, su tale divergenza, imponendole invece l’obbligo di invitare il contribuente a un contraddittorio preventivo, onde fargli indicare le ragioni ostative all’applicazione dello studio di settore ovvero quelle utili a giustificare l’anzidetto scostamento (dagli  impedimenti  allo svolgimento dell’attività derivanti da fatti personali, alle caratteristiche organizzative dell’attività, alle eventuali crisi del settore).

In questo modo, l’Agenzia aveva contezza di fatti da prendere obbligatoriamente in considerazione di prendere in considerazione, tanto da dover notificare l’accertamento munito di motivazione del disconoscimento o della confutazione dell’esistenza dei fatti addotti in sede di contraddittorio amministrativo.

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NOTE

[1] I quali sono “approvati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze entro il 31 dicembre del periodo d’imposta per il quale sono applicati”, fatte salve le necessarie integrazioni degli indici, collegate a situazioni di tipo straordinario (ad esempio, per effetto di modifiche normative o di peculiari situazioni economiche o dei mercati o di aree territoriali): così il quarto comma dell’art. 9-bis del d.l. n. 50 del 2017, introdotto dalla legge di conversione n. 96 del 2017.

[2] Per effetto dell’art. 1, 931° comma, della l. n. 205 del 2017

[3] Gli indici sintetici di affidabilità fiscale sono stati previsti dall’art. 7-bis del d.l. n. 193 del 2016, introdotto dalla l. di conversione n. 225 del 2016, in origine “a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2017”, termine poi prorogato (v. per effetto dell’art. 1, 931° comma, della l. n. 205 del 2017,“legge di bilancio 2018”). Quest’ultima disposizione sottolinea il collegamento con “livelli di premialità per i contribuenti più affidabili”, nell’ottica di promuovere la compliance del contribuente, nonché una rafforzata collaborazione tra quest’ultimo e l’Amministrazione finanziaria.

[4] Cfr. l’art. 9-bis, 1° comma, del d.l. n. 50 del 2017. Si vedano anche i decreti del Ministero dell’economia e delle finanze 23 marzo 2018, 28 dicembre 2018 e 27 febbraio 2019, nonché il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 30 gennaio 2019, prot. n. 23721 del 2019, il quale ha approvato n. 175 modelli (unitamente alle relative istruzioni) per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale, da utilizzare per il periodo d’imposta 2018, con riferimento alle attività economiche nei settori dell’agricoltura, delle manifatture, dei servizi, del commercio e delle attività professionali.

[5] “Anche al fine di consentire un’omogenea raccolta informativa”: così dispone l’art. 9-bis, 4° comma, del d.l. n. 50 del 2017.

[6] Così stabilisce il punto 2 del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 30 gennaio 2019, prot. n. 23721 del 2019

[7] Locuzioni presenti anche all’ art. 9-bis, 1° comma, del d.l. n. 50 del 2017

[8] Tra i benefici ivi indicati, alla stregua della lettera d) dell’11° comma, “l’esclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici”, di cui all’art. 54, 2° comma, del d.p.r. n. 633 del 1972

[9] La complessa metodologia statistico-economica è descritta nell’allegato n. 71 al d.m. 23 marzo 2018.

[10] Compresi i modelli di rilevazione dei dati degli studi di settore, presentati dal contribuente negli anni precedenti, i quali sono sottoposti ad un’analisi della qualità delle informazioni.

[11] Così l’art. 9-bis, 3° comma, del d.l. n. 50 del 2017

[12] L’omessa precisa indicazione delle “altre fonti” innesta un elemento di incertezza non poco significativo nell’applicazione della disciplina in esame.

A cura di Antonino Russo

Giovedì 4 marzo 2021