La prova testimoniale nel processo tributario: un utilissimo approfondimento per chi si occupa di contenzioso tributario

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 19965 del 22 settembre 2014, è tornata a pronunciarsi con riguardo all’ambito applicativo del divieto di cui all’art.7 del D.Lgs. n. 546/1992 e, quindi, in relazione alla valenza processuale delle dichiarazioni rese da terzi nel corso dell’attività istruttoria.

In estrema sintesi, il Supremo Collegio – uniformandosi a precedenti orientamenti giurisprudenziali di analoga direzione1 – ha affermato che, in tema di contenzioso tributario, la disposizione contenuta nel citato art.7, comma 4 del D.Lgs. n. 546/1992 – secondo cui nel processo tributario “non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale” – in quanto limitativa dei poteri delle commissioni tributarie e non pure dei poteri degli organi amministrativi di verifica, disciplinati da altre disposizioni, vale soltanto per la diretta assunzione, da parte del giudice tributario, nel contraddittorio delle parti, della narrazione dei fatti della controversia compiuta da un terzo, ovverosia per quella narrazione che, in quanto richiedente la formulazione di specifici capitoli e la prestazione di un giuramento da parte del terzo assunto quale teste, acquista un particolare valore probatorio.

Le dichiarazioni dei terzi raccolte, invece, dai verificatori, quand’anche nell’ambito di un procedimento penale, e inserite nel processo verbale di constatazione, hanno natura di mere informazioni acquisite nell’ambito di indagini amministrative e sono, pertanto, pienamente utilizzabili quali elementi di prova nel processo tributario. Tali dichiarazioni hanno valore di elementi indiziari, che devono essere obbligatoriamente valutati dal giudice, seppur in concorso con altri elementi: ne consegue che è illegittima la sentenza che, nell’escludere una tale valenza, ne ometta una qualsiasi valutazione.

Tenuto conto di quanto affermato nella richiamata pronuncia, si reputa opportuno formulare alcune considerazioni interpretative sul vigente divieto, nel processo tributario, della prova testimoniale e del giuramento, come espressamente disposto dall’art.7, comma 4 del D.Lgs. n. 546/1992, il quale disciplina tassative limitazioni ai mezzi istruttori ammissibili.

In realtà, anche alla luce dell’evoluzione dei rapporti tra l’Amministrazione Finanziaria ed il contribuente, il dianzi citato principio ha subito, con particolare riguardo all’ambito giurisprudenziale, sensibili attenuazioni tese a consentire l’ingresso di dichiarazioni di parte al ricorrere di particolari casi concreti ed attenuare, quindi, la supposto “inferiorità istruttoria” del privato rispetto all’Istituzione pubblica.

Infatti, con riguardo a quanto in precedenza sottolineato, si reputa opportuno riportare le principali pronunce esistenti in materia:

  • nel processo tributario, le dichiarazioni del terzo – acquisite, come nel caso concreto, dalla Polizia Tributaria nel corso di un’ispezione, e trasfuse nel processo verbale di constatazione, a sua volta recepito nell’avviso di accertamento – hanno per lo più valore meramente indiziario, per cui concorrono a formare il convincimento del giudice, se confortate da altri elementi di prova. Tuttavia, tali dichiarazioni – nel concorso di particolari circostanze – possono rivestire i caratteri delle presunzioni gravi, precise e concordanti, ai sensi dell’art. 2729 c.c., dando luogo, di conseguenza, non ad un mero indizio, bensì ad una prova presuntiva, idonea da sola ad essere posta a fondamento e motivazione dell’avviso di accertamento in rettifica, da parte dell’Amministrazione finanziaria.” Cass. civ. Sez. V, 05-05-2011, n. 9876;

  • nel caso in cui il contribuente dimostri di trovarsi nell’incolpevole impossibilità di produrre tali documenti (nella specie, a causa di furto) e di non essere neppure in grado di acquisire copia delle fatture presso i fornitori dei beni o dei servizi, trova applicazione la regola generale prevista dall’art. 2724 c.c., n. 3, secondo cui la perdita incolpevole del documento occorrente alla parte per…

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