Accertamento induttivo e saldo di cassa negativo

Introduzione all’accertamento induttivo

Gli uffici dell’Amministrazione finanziaria possono determinare il reddito di impresa delle persone fisiche o delle società commerciali, oppure il reddito di lavoro autonomo degli artisti o dei professionisti attraverso lo strumento dell’accertamento induttivo, disciplinato dall’art. 39, comma 1, lettera d) e comma 2, del D.P.R. n. 600/73 e dall’art. 55 del D.P.R. n. 633/72.

Tale tipologia di accertamento rappresenta un’alternativa all’accertamento analitico, il quale si utilizza qualora le risultanze contabili risultino essere inattendibili, invece l’accertamento induttivo o extracontabile si applica nei casi in cui il reddito prodotto dal contribuente è stato in parte o del tutto occultato nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.

Infatti quest’ultima, sulla base di dati raccolti o di informazioni o notizie di cui è venuta a conoscenza, nonché sulla base di presunzioni semplicissime, ossia prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, può ricostruire il reddito d’impresa o il reddito di lavoro autonomo del contribuente.

Sul punto è intervenuta la Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 20793 del 30 settembre 2020, affermando il seguente principio di diritto:

“Nel caso in cui l’accertamento sia condotto con metodo induttivo a termini del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, l’Amministrazione ha facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e può fondare l’accertamento su presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, con inversione dell’onere della prova in capo a parte contribuente, di provare che il reddito accertato non è stato conseguito”.

In sostanza, anche nel caso in cui fossero presenti le scritture contabili e il bilancio, l’Amministrazione finanziaria può procedere lo stesso ad avviare un accertamento induttivo anche solo sulla base di presunzioni semplicissime e spetterà quindi al contribuente l’onere di provare che non ha conseguito il maggior reddito accertato.

 

Condizioni di applicabilità

L’accertamento induttivo si configura senz’altro come la fattispecie di accertamento più lesiva dei diritti del contribuente, in quanto porta l’Amministrazione finanziaria ad essere legittimata a ricostruire il presunto reddito che un soggetto dovrebbe aver percepito, ma che non ha dichiarato.

Di conseguenza, il legislatore è intervenuto a mitigare questa condotta lesiva, prevedendo l’applicabilità di questo strumento solo a determinate condizioni che sono quelle tassativamente elencate dall’art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600/73.

Infatti è stata prevista la sussistenza di almeno una delle seguenti condizioni:

• omessa presentazione della dichiarazione;
   
• mancata indicazione del reddito d’impresa in dichiarazione;
   
• rilevazione, mediante verbale d’ispezione, di omessa tenuta della contabilità, sottrazione all’ispezione di una o più scritture contabili, o di scritture contabili non disponibili per causa di forza maggiore;
   
• rilevazione, mediante verbale d’ispezione, della generale inattendibilità della contabilità;
   
• inottemperanza del contribuente agli inviti disposti dagli uffici;
   
• irregolarità dichiarative relative agli studi di settore o agli indici sintetici di affidabilità (ISA).

L’accertamento induttivo avviato senza che ricorra almeno una delle citate condizioni viene considerato illegittimo.

 

Determinazione dell’imponibile

Una volta verificata l’esistenza di una delle condizioni di applicabilità dell’accertamento induttivo, gli uffici finanziari, ai fini della determinazione del reddito complessivo, devono procedere alla sua ricostruzione sulla base di notizie, informazioni e dati dei quali ne sono venuti a conoscenza o che sono stati raccolti durante le ispezioni o i controlli presso la sede del contribuente.

Come già ribadito in precedenza, l’Amministrazione finanziaria ha la facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili e può avvalersi di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

La principale problematica che si viene a generare in questo tipo di accertamento è data proprio dalle prove fondate su presunzioni, le quali sono strumenti che permettono di conoscere un fatto utilizzando un procedimento logico, senza che sia possibile dare una diretta dimostrazione del fatto stesso.

Le prove sono raccolte, in via istruttoria, dall’Amministrazione finanziaria attraverso l’ispezione delle scritture contabili, dove si procede a verificare la completezza, l’esattezza e la veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta di fatture e di altri documenti relativi all’attività esercitata dal contribuente.

Si può procedere anche alla raccolta di dati o di notizie, le quali permettono di riscontrare attività non dichiarate, l’inesistenza di specifiche passività dichiarate, oppure la sussistenza di omissioni, di inesatte o incomplete indicazioni, oppure di falsi elementi indicati in dichiarazione.

Importante da rilevare che, in ossequio al principio di capacità contributiva previsto dall’art. 53 della Costituzione, non si deve solo procedere alla sola determinazione dei maggiori ricavi, anzi si devono considerare anche i costi correlati.

Se la componente negativa di reddito non risultasse in maniera analitica dai controlli effettuati, essa deve essere determinata in maniera induttiva al pari dei ricavi.

Tale principio è stato enunciato dalla Corte di Cassazione con ordinanza n. 17189 del 26 giugno 2019 in maniera da evitare che le imposte da versare, risultati all’azione di accertamento, siano calcolate sull’utile lordo e non sull’utile netto.

Inoltre devono essere altresì riconosciuti al contribuente tutti gli oneri deducibili ai sensi dell’art. 10 del TUIR e le spese detraibili dalle imposte sui redditi previste sempre dal TUIR.

 

Fattispecie che possono legittimare l’accertamento induttivo

Passiamo ora ad analizzare alcune fattispecie che portano l’Amministrazione finanziaria ad avviare la procedura di accertamento di tipo induttivo.

L’omessa presentazione della dichiarazione rappresenta una delle condizioni previste dall’art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600/73 e in questo caso si parla di accertamento d’ufficio, in quanto l’Amministrazione finanziaria deve provvedere alla ricostruzione integrale del reddito del soggetto accertato solo sulla base delle informazioni e dei dati di cui è venuta a conoscenza, prescindendo dalla presenza delle eventuali scritture contabili rinvenute a seguito delle indagini ispettive effettuate.

In tale contesto l’accertamento non coinvolge solo le imposte sui redditi ma si applica anche sull’IVA ai sensi dell’art. 55 del D.P.R. n. 633/72.

La presentazione tardiva della dichiarazione non legittima invece l’avvio dell’accertamento induttivo, in quanto sono considerate valide tutte le dichiarazioni presentate entro i novanta giorni dalla scadenza del termine ordinario, ai sensi dell’art. 2, comma 7, del D.P.R. n. 322/98.

Tra le ipotesi che possono legittimare l’avvio dell’accertamento in esame si configurano anche le irregolarità dichiarative relative agli studi di settore o agli indici sintetici di affidabilità (ISA).

In particolare la procedura viene avviata quando ci si trova in presenza o di omessa comunicazione dei “vecchi” studi di settore o degli attuali ISA, o di comunicazione compilata indicando cause di esclusione o di inapplicabilità inesistenti, oppure infine una comunicazione compilata in maniera infedele.

In ambito IVA anche per questa fattispecie nulla è previsto dall’art. 55 del D.P.R. n. 633/72.

L’accertamento induttivo non è applicabile in presenza di cause di esclusione degli studi di settore o degli ISA.

Gli uffici finanziari, in virtù dei poteri loro conferiti ai sensi dell’art. 32 del D.P.R. n. 600/73, possono invitare il contribuente, previa indicazione del motivo, a esibire atti e documenti rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti.

Possono altresì richiedere l’esibizione dei bilanci, delle scritture contabili, dei libri e dei registri previsti dalle normative (art. 32, comma 1, n. 3, del D.P.R. n. 600/73).

E’ inoltre previsto l’invio al contribuente di questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico, con l’invito di restituirli compilati e firmati (art. 32, comma 1, n. 4, del D.P.R. n. 600/73).

L’inottemperanza da parte del contribuente delle richieste disposte dagli uffici finanziari rappresenta un motivo legittimo per l’applicazione dell’accertamento induttivo.

Un caso piuttosto frequente che si può verificare è l’assenza delle scritture contabili.

In tal caso la distruzione dei documenti contabili è avvenuta o ad opera del contribuente stesso oppure a causa di un evento di forza maggiore (smarrimento, furto, incendio, ecc.) o di una calamità naturale (alluvioni, terremoti, ecc.).

In entrambi i casi gli uffici provvedono alla ricostruzione del reddito in maniera induttiva, la procedura però viene preclusa qualora ci sia un successivo ritrovamento delle scritture contabili.

Per quanto concerne l’IVA, l’art. 55 del D.P.R. n. 633/72 non prevede la mancanza della contabilità per cause di forza maggiore come condizione di applicabilità dell’accertamento induttivo.

Un altro caso altrettanto frequente nella sua manifestazione è costituito dalla presenza di una contabilità completamente inattendibile.

L’art. 39, comma 2, punto d), del D.P.R. n. 600/73 afferma che l’Ufficio delle imposte determina il reddito d’impresa o di lavoro autonomo in maniera induttiva “quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate, ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili risultati dal verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica”.

La ratio che spinge l’Amministrazione finanziaria a procedere con un’attività di accertamento induttivo è dato da un’ipotesi di maggiore gravità, dove si presentano violazioni plurime e ripetute da rendere inattendibili di per sé le scritture contabili pertanto si può prescindere da esse (accertamento induttivo puro).

Diverso è il caso previsto invece dall’art. 39, comma 1, del D.P.R. n. 600/73, dove sono contemplate violazioni di scarso rilievo.

Infatti, di fronte a irregolarità meno gravi, l’Amministrazione può procedere a rettifica analitica, utilizzando gli stessi dati forniti dal contribuente, dimostrando l’inesattezza o l’incompletezza di una o più poste delle scritture contabili, anche per presunzioni semplici, purché munite dei requisiti di gravità, precisione concordanza, previsti dall’art. 2729 C.C. (accertamento analitico-induttivo).

L’azione accertativa di tipo induttivo scatta in presenza quindi di violazioni molto gravi, fra esse assume particolare rilievo il riscontro del saldo negativo di cassa, nel corso di una verifica fiscale.

Nello schema seguente sono riportati alcuni casi che, se compiuti in maniera numerosa e ripetuta, fanno attivare l’accertamento induttivo da parte dell’Amministrazione finanziaria prescindendo dalla presenza delle scritture contabili e dal bilancio, ai sensi dell’art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600/73.

 

ESEMPI DI CONTABILITA’ INATTENDIBILE	Þ  ACCERTAMENTO INDUTTIVO PURO
Alterazione dei documenti di trasporto.
Omessa annotazione in Nota Integrativa o nel Libro degli Inventari dei criteri adottati per la rilevazione del valore della rimanenze di magazzino (LIFO, FIFO, Medio Ponderato).
Omessa annotazione dei beni strumentali in contabilità.
Mancanza di una specifica distinzione in sottoconti delle varie voci componenti le disponibilità liquide.
Mancanza di una specifica distinzione in sottoconti di crediti e di debiti commerciali con la suddivisione in varie schede dei debitori e dei creditori.
Omessa annotazione dei versamenti e dei prelevamenti effettuati dall’imprenditore o dai soci.
Presenza di lavoratori dipendenti non iscritti nei Libri Paga.
Presenza di una contabilità parallela.
Fatturazione di operazioni inesistenti.
Saldo contabile della cassa negativo.

 

Accertamento induttivo e saldo negativo di cassa

Può accadere che l’Amministrazione finanziaria, durante le attività di accesso, ispezione e verifica, previste dall’art. 33 del D.P.R. n. 600/73, presso la sede del contribuente rilevi un saldo contabile negativo della cassa.

Come ben noto, la giacenza materiale della cassa non può mai essere in negativo, al massimo può essere a zero, quindi, oltre alla mancata coincidenza del saldo contabile rispetto alla giacenza fisica della cassa, esiste un problema ben più grave di fondo, ossia l’esistenza di ricavi non rilevati contabilmente.

Ecco che quindi la rilevazione di un saldo negativo sul gestionale contabile del contribuente rappresenta un “campanello d’allarme” che può indicare una situazione di occultamento di incassi per sottrarli così a tassazione, questo motivo spinge gli uffici finanziari a procedere alla ricostruzione del reddito effettivo in maniera induttiva.

Non sempre però il saldo di cassa negativo denota una condotta fraudolenta da parte del contribuente, perché potrebbe essere semplicemente causato da errori di registrazione o problemi di impostazione contabile.

L’esistenza di un saldo cassa negativo implica che i pagamenti sostenuti siano stati maggiori degli incassi creando quindi un’anomalia contabile.

In parole povere significa che è uscito più denaro di quanto ne sia entrato onde per cui, o non sono stati registrati tutti gli incassi, oppure è stato registrato erroneamente più volte lo stesso pagamento di una spesa.

Ad ogni modo, si ha l’inversione dell’onere della prova, spetta quindi al contribuente di dimostrare la prova contraria, ossia di non aver conseguito i maggiori ricavi pari al disavanzo di cassa oppure di aver compiuto errori di registrazione contabile (Corte di Cassazione, sentenza n. 17004/2012 e sentenza n. 25289/2017).

L’Amministrazione finanziaria procede quindi alla ricostruzione induttiva dell’imponibile complessivo, ai fini del calcolo delle imposte sui redditi, sulla base di dati, notizie e informazioni, raccolti o di cui ne è venuta a conoscenza, in alternativa può procedere alla rettifica del reddito d’impresa, così come previsto dall’art. 39, comma 1, del D.P.R. n.  600/73, dimostrando l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate, attraverso presunzioni semplici, ma connotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Vedi anche: Il saldo di cassa negativa giustifica l’accertamento

Come per le imposte sui redditi, la ricostruzione della base imponibile avviene anche ai fini IVA, pertanto si procede alla rideterminazione del volume d’affari.

Bisogna però operare una distinzione:

• se il contribuente ha già presentato la dichiarazione annuale IVA, l’ufficio procede a rettificarla qualora da essa risulti un’imposta sul valore aggiunto più bassa di quella realmente dovuta, oppure risulti un credito più elevato di quello spettante realmente al contribuente;
   
• se il contribuente non ha ancora presentato la dichiarazione annuale IVA, l’ufficio procede in ogni caso a determinare l’imposta sul valore aggiunto in maniera induttiva, ai sensi dell’art. 55 del D.P.R. n. 633/72, utilizzando i dati e le informazioni raccolte o di cui ne è venuto a conoscenza.

 

Conclusioni

In questa sede è stato affrontato un tema molto delicato: l’accertamento induttivo, attraverso il quale l’Amministrazione finanziaria può ricostruire il reddito del contribuente sulla base delle sole informazioni e dei dati che ha raccolto, o di cui ne è venuta a conoscenza durante le ispezioni o i controlli effettuati.

Pur se presenti le scritture contabili, abbiamo visto che l’Amministrazione finanziaria può prescindere da esse e avviare un’attività di accertamento basato su presunzione semplicissime.

Dopo aver analizzato le fattispecie più ricorrenti, è stato posto un focus sul caso del saldo negativo della cassa contabile, che costituisce senz’altro un’anomalia che segnala una presenza di incassi non dichiarati.

In definitiva l’attività di accertamento induttivo è un strumento che permette agli uffici delle imposte di combattere l’evasione fiscale e recuperare a tassazione ciò che si presume occultato da parte del contribuente, il quale, in seguito all’inversione dell’onere della prova, dovrà dimostrare la propria buona fede e la propria estraneità a qualsiasi coinvolgimento in comportamenti o attività fraudolenti.

 

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A cura di Barbara Bissacco

Sabato 23 gennaio 2021