Il saldo di cassa negativa giustifica l'accertamento

La cassa è un conto patrimoniale del libro mastro nel quale vengono registrate tutte le entrate e le uscite, appunto, di cassa ovvero in contanti. Per tale ragione, il conto cassa non può mai presentare un saldo negativo (cosiddetta “cassa in rosso”), atteso che ciò significherebbe che dalla cassa sono usciti più soldi di quanti ne sono entrati, il che è materialmente impossibile.

Il conto cassa, quindi, può soltanto essere positivo o al più uguale a zero ma non può mai essere negativo. Quest’ultima ipotesi, invero, potrebbe verificarsi soltanto a seguito di errori di registrazione, di cui è onere del contribuente darne dimostrazione, o nel caso in cui una parte delle entrate non sia stata registrata, legittimando così l’accertamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria di maggiori ricavi pari al disavanzo emergente dal predetto conto.

In questi termini si è espressa la Suprema Corte, con la sentenza in commento1, confermando, peraltro, un orientamento che deve ormai ritenersi consolidato.

 

La sentenza numero 11988 del 31 maggio 2011

Una società riceveva un avviso di accertamento con cui il competente Ufficio determinava maggiori ricavi pari all’importo del saldo negativo registrato sul conto cassa2.

Avverso tale atto impositivo proponeva ricorso la contribuente, e la Commissione tributaria provinciale lo accoglieva.

Dello stesso avviso si dimostravano anche i giudici di secondo grado, che respingevano l’appello proposto dall’Ufficio. In particolare, la Commissione tributaria regionale osservava che l’operato del Fisco era privo di ogni logica, atteso che le risultanze del conto cassa avevano riflessi esclusivamente finanziari, senza incidere in alcun modo sulla gestione economica e, quindi, sulla determinazione dei ricavi d’impresa. L’Ufficio, pertanto, secondo i giudici del riesame, avrebbe dovuto fornire ulteriori elementi per corroborare la sua tesi circa l’occultamento di ricavi desumibile dal saldo negativo del conto cassa.

L’Agenzia delle Entrate proponeva, allora, ricorso per Cassazione, denunciando la violazione degli articoli 54 del DPR 633/1972 e 39 del DPR 600/1973, nonché vizio di insufficiente ed illogica motivazione su un punto decisivo della controversia.

In particolare, la difesa erariale censurava la decisione impugnata per aver i giudici regionali erroneamente ritenuto che la contabilità aziendale fosse sostanzialmente suddivisa in due comparti stagni, uno patrimoniale/finanziario e l’altro economico/reddituale, sicché i movimenti del conto cassa avrebbero influenzato soltanto il primo; invero – osservava l’Amministrazione Finanziaria – tutte le operazioni finanziarie registrate nel conto cassa hanno riflessi anche sotto il profilo economico/reddituale, giacché per la cassa transitano pagamenti ed incassi relativi all’attività e, quindi, un saldo negativo non può che essere manifestazione della mancata registrazione di incassi, ovvero di ricavi non dichiarati.

Inoltre, secondo il Fisco, la presunzione di maggiori ricavi non contabilizzati invertiva l’onere della prova e, pertanto, spettava al contribuente dimostrare che il disavanzo di cassa fosse da ascrivere a cause diverse da quella di ricavi non dichiarati.

La Suprema Corte, investita della questione, ha ritenuto il ricorso fondato.

Gli Ermellini hanno stabilito, innanzitutto, che sia la dottrina ragionieristica che la consolidata giurisprudenza pregressa hanno chiarito che la presenza di un conto cassa con un saldo negativo non può che essere espressione della mancata registrazione di introiti e, quindi, di ricavi non contabilizzati almeno pari al disavanzo3.

Alla luce di ciò, la decisione impugnata risulta viziata sotto il profilo motivazionale, atteso che la Commissione tributaria regionale, dopo aver riconosciuto l’anomalia del saldo negativo del conto cassa, non aveva ritenuto corretta la conclusione di occultamento di ricavi a cui era giunto l’Ufficio impositore. Peraltro, i giudici di merito avevano stabilito l’erroneità della pretesa impositiva senza motivare correttamente le ragioni di ciò ma limitandosi ad evidenziare che il conto cassa aveva soltanto riflessi finanziari e non economici.

La Cassazione, poi, ha dato ragione al Fisco anche relativamente alla questione del ribaltamento dell’onere probatorio. Secondo gli Ermellini, infatti, la decisione della Commissione tributaria regionale per cui l’Amministrazione Finanziaria avrebbe dovuto dimostrare lo stretto rapporto tra le movimentazioni del conto cassa e gli ulteriori ricavi accertati risulta in contrasto con le regole di riparto dell’onere probatorio previste dal regime di presunzioni di cui agli articoli 54 del DPR 633/1972 e 39 del DPR 600/1973.

In conclusione, i Giudici di piazza Cavour hanno pronunciato il principio di diritto secondo cui “In tema di accertamento induttivo del reddito d’impresa ai fini Irpeg e Iva, ai sensi dell’art. 39 del d.P.R. 600 del 1973 e dell’art. 54 del d.P.R. 633 del 1972, la sussistenza di un saldo negativo di cassa, implicando che le voci di spesa sono di entità superiore a quella degli introiti registrati, oltre a costituire un’anomalia contabile, fa presumere l’esistenza di ricavi non contabilizzati in misura almeno pari al disavanzo”4.

La Cassazione, infine, ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate ed ha cassato la sentenza impugnata, rinviando la causa ad altra sezione della Commissione tributaria regionale.

 

La giurisprudenza pregressa

Come già anticipato, la Suprema Corte ha consolidato un orientamento giurisprudenziale a favore della legittimità dell’accertamento di maggiori ricavi desunti dal saldo negativo registrato sul conto cassa. In particolare, la Cassazione, in passato, ha stabilito che:

  • poiché la chiusura ‘in rosso’ di un conto di cassa significa, senza possibilità di dubbio, che le voci di spesa sono di entità superiore a quella degl’introiti registrati, non si può fare a meno di ravvisare, senza alcuna forzatura logica, l’esistenza di altri ricavi, non registrati, in misura almeno pari al disavanzo. Si deve conseguentemente ritenere che una chiusura di cassa con segno negativo oltre a rappresentare, sotto il profilo formale, un’anomalia contabile, denota sostanzialmente l’omessa contabilizzazione di un’attività (almeno) equivalente al disavanzo”5;

  • L’Ufficio – richiamando le risultanze contabili – non era tenuto ad addurre ulteriori prove, incombendo semmai alla contribuente l’onere di dimostrare da quali operazioni avesse attinto la liquidità risultante dai pagamenti effettuati nonostante il saldo passivo”6;

Invero, la Cassazione, nel 2008, si era pronunciata, in un’isolata occasione, anche in senso contrario a quello sin qui delineato: con la sentenza del 20 ottobre 2008, numero 254767, infatti, i Giudici di legittimità avevano stabilito che l’esistenza di un saldo negativo del conto cassa non fosse sufficiente, da sola, a legittimare una ricostruzione induttiva del reddito, atteso che tale irregolarità contabile non costituiva un elemento tale da provare l’esistenza di operazioni imponibili non dichiarate o di maggiori utili non denunciati8. Dall’esame della stringata motivazione della sentenza sembrerebbe, però, che il rigetto del ricorso per Cassazione proposta dall’Agenzia delle Entrate sia stato deciso più per motivi procedurali e formali – violazione del principio di autosufficienza – che per questioni di merito.

 

Considerazioni conclusive

Alla luce di quanto sin qui illustrato non v’è dubbio che la presenza di un saldo negativo del conto cassa possa legittimare l’accertamento presuntivo di maggiori ricavi non dichiarati pari al disavanzo registrato, giacché tale presunzione integra, di per sé, i requisiti di gravità, precisione e concordanza previsti dall’articolo 39, comma 1, lettera d), del DPR 600/19739 per procedere all’accertamento analitico-induttivo.

Come ha osservato autorevole dottrina10, tuttavia, potrebbe esserci una diversa spiegazione da quella dell’evasione per la presenza di un disavanzo di cassa; è stato evidenziato, infatti, che un saldo negativo potrebbe essere stato determinato dai seguenti errori contabili:

  • registrazione di un pagamento di un fornitore nel conto cassa anziché nel conto banca;

  • registrazione dell’incasso di un credito nella voce banca anziché nel conto cassa;

  • registrazione cronologica prima delle uscite e successivamente delle entrate;

  • registrazione di uscite di cassa nei primi giorni dell’anno, in assenza della registrazione del saldo iniziale della cassa al 1° gennaio;

  • mancata registrazione nel conto cassa di apporti in denaro del titolare per fronteggiare temporanee esigenze di denaro contante.

In tali ipotesi, però, come ha stabilito la giurisprudenza di legittimità pocanzi illustrata, spetta sempre al contribuente l’onere di dimostrare tali errori che possono contrastare l’accertamento fondato sull’equivalenza “saldo negativo del conto cassa uguale maggiori ricavi non dichiarati”.

 

8 luglio 2011

Alessandro Borgoglio

1 Per un primo esame della pronuncia si veda A. Cissello, “Il conto cassa negativo fa presumere ricavi occulti pari al disavanzo”, su eutekne.info del 1 giugno 2011.

2 Invero, l’avviso di accertamento si fondava anche sull’accertamento di maggiori ricavi pari al finanziamento infruttifero dei soci; in questa sede, tuttavia, tale questione non ha rilevanza e, quindi, ne viene tralasciato l’esame.

3 Nella sentenza vengono richiamate le seguenti pronunce: Cass. 27585/2008, 24509/2009.

4 Lo stesso principio di diritto era già stato pronunciato con la Cass. 24509/2009. Per un commento su tale sentenza sia consentito un rinvio a A. Borgoglio, “Conto cassa: il saldo negativo legittima l’accertamento” su Commercialistatelematico.com del 10 dicembre 2009.

5 Cass. 27585 del 20 novembre 2008.

6 Cass. 3580 del 13 febbraio 2009.

7 Cfr. B. Fuoco, “La cassa negativa da sola non basta” in “Italia Oggi” del 4 novembre 2008, pagina 44.

8 Più precisamente, il testo della stringata motivazione della sentenza è il seguente: “Con l’unico motivo di ricorso, l’amministrazione denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 39 del D.P.R. n. 600/1973 e 444 c.p.p., nonché vizio di motivazione, lamentando che il giudice di merito abbia erroneamente ritenuto che i saldi negativi del conto cassa non siano “elementi tali da concretizzare prove sufficienti sulla esistenza di quanto prospettato” dall’ufficio. Il ricorso è manifestamente infondato. La sentenza impugnata è fondata su un accertamento di fatto congruamente motivato in ordine alla esistenza di somme non registrate, accertamento non adeguatamente censurato nel ricorso che tende ad una rivalutazione del merito, peraltro senza l’osservanza del principio di autosufficienza. Pertanto il ricorso deve essere rigettato. Le spese seguono la soccombenza”.

9 L’articolo 39, comma 1, lettera d), del DPR 600/1973, che disciplina l’accertamento analitico-induttivo, stabilisce che l’Ufficio procede alla rettifica del reddito “… se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall’ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche di cui all’art. 33 ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all’impresa nonché dei dati e delle notizie raccolti dall’ufficio nei modi previsti dall’art. 32. L’esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti”. Analoga disposizione è prevista ai fini iva dall’articolo 54, comma 2, ultimo periodo, del DPR 633/1972.

10 Cfr. F. Dezzani e L. Dezzani, “Cass., n. 24509 del 20 novembre 2009 – Cassa negativa uguale ricavi non contabilizzati. Ipotesi alternative?” in “il fisco” n. 31 del 2 agosto 2010, pag. 1-4935.

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