L'accertamento analitico-induttivo: presunzioni semplici e presunzioni legali

Affrontare un accertamento analitico-induttivo

Il contribuente, in tale ipotesi, deve riuscire a dimostrare – documentalmente, ove possibile e, comunque, secondo logica – che il ragionamento dell’Ufficio non è convincente, ovvero che le presunzioni non sono né gravi, né precise, né concordanti.

Con riferimento alla determinazione dell’imponibile, l’accertamento analitico-induttivo postula infatti la dimostrazione, posta a carico dell’ufficio del ragionamento presuntivo (mentre nel caso dell’accertamento induttivo, come detto, l’ufficio si può anche avvalere di presunzioni “semplici” e/o “semplicissime”, prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza).

Nella Circolare n. 1/2008 – Parte IV – cap. 1 del Comando Generale della Guardia di Finanza viene specificato che “la rettifica analitico-induttiva consente ai verificatori di non considerare e disattendere le scritture contabili, anche senza la previa dimostrazione della loro inattendibilità (requisito invece richiesto per procedere all’accertamento induttivo)”.

Come già detto con riferimento allo stesso accertamento, non sempre è agevole per il difensore tecnico discernere se la quantificazione del reddito sia avvenuta con metodologia analitico-induttiva o con quella meramente induttiva (per es. nel caso di rinvenimento, durante le verifiche, di documentazione extracontabile o di accertamento basato sulle percentuali di ricarico).

 

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Le presunzioni alla base dell’accertamento analitico induttivo

È importante rammentare che, a parere della Corte di Cassazione, gli elementi posti alla base di una presunzione non devono necessariamente essere più di uno, “potendo il convincimento del giudice fondarsi anche su di un solo elemento purché grave e preciso – e dovendosi il requisito della concordanza ritenere menzionato dalla legge solo in previsione di un eventuale, ma non necessario, concorso di più elementi presuntivi” (Cass. n. 4472 del 26.3.2003 e Cass. n. 11117 del 12.12.1996).

Il convincimento giudiziale può essere basato anche su di una sola presunzione semplice, in quanto il requisito della concordanza riguarda l’eventualità del concorso di più circostanze presuntive (Cass. n. 4406 del 4.5.1999 e Cass. n. 12671 del 13.6.2005).

La struttura normativa della presunzione postula un ragionamento che, partendo da un fatto noto, giunge alla determinazione del fatto ignoto sintomatico di evasione.

 

Tipologie di presunzioni

La Circolare n. 1/2008 – Parte IV – cap. 1 del Comando Generale della Guardia di Finanza ha incluso nell’ambito di operatività dell’accertamento analitico-induttivo le seguenti categorie di presunzioni:

• singoli elementi di fatto, di carattere materiale, ovvero complessi omogenei di elementi materiali, acquisiti mediante l’esercizio dei diversi poteri istruttori (ad esempio, giacenze di magazzino superiori o inferiori rispetto a quelle risultanti dalle fatture);
   
• elementi documentali, di carattere contabile o extracontabile (“brogliacci”, documenti);
   
• ricostruzioni indirette del ciclo di affari dell’impresa, arte o professione (ad es. percentuali di ricarico);
   
• ragionamenti logico-deduttivi, fondati su consolidate massime d’esperienza e nozioni diffuse (confronti attività e passività dichiarate con il valore normale o di mercato di uguali transazioni).

La Circolare ha precisato come la regolare tenuta della contabilità non precluda il ricorso all’accertamento analitico-induttivo, in quanto l’art. 39 co. 1 lett. d) del DPR 600/73 statuisce espressamente che le falsità e le inesattezze possono essere desunte anche in via presuntiva.

L’accertamento analitico-induttivo è legittimo quando la contabilità possa essere considerata complessivamente ed essenzialmente inattendibile, in quanto confliggente con le regole fondamentali della ragionevolezza (Cass. n. 20422 del 21.10.2005).

L’Agenzia delle Entrate può rettificare l’imponibile in via presuntiva con numerose modalità, non definibili a priori.

Tuttavia, risultano di particolare frequenza ed interesse gli accertamenti basati su:

• specifiche metodologie di controllo approvate e periodicamente revisionate ed aggiornate dall’Agenzia delle Entrate (es. taxisti, parrucchieri, ecc.);
• percentuali di ricarico;
• fattori produttivi (consumo di materie prime);
• rinvenimento di documentazione extracontabile;
• controllo del magazzino;
• comportamento antieconomico dell’imprenditore;
• falsa fatturazione.

 

Accertamenti basati su rilievi satellitari

Sono inoltre validi gli accertamenti fatti dal Fisco utilizzando i rilievi satellitari: è questa la conclusione a cui è giunta la Commissione tributaria provinciale di Pisa con la sentenza n. 136/2/07 del 1° ottobre 2007.

La vicenda trae origine da un controllo effettuato dall’ufficio delle Entrate di Pisa che, attraverso le foto satellitari tratte dal sito internet di Google Earth, aveva proceduto a ricostruire induttivamente i ricavi e a rideterminare un maggior reddito d’impresa, per l’anno 2003, a una società che svolge attività di rimessaggio di imbarcazioni.

Il metodo utilizzato è stato quello di fotografare a una certa data, attraverso i rilievi satellitari, il numero di imbarcazioni presenti nel rimessaggio.

Individuatane la quantità, l’ufficio aveva verificato – tramite l’esame della contabilità acquisita in una successiva fase di accesso – che erano state emesse, ai clienti proprietari delle imbarcazioni, un numero di fatture non in linea con il numero di natanti riscontrati con il satellite.

In tale occasione, gli accertatori avevano anche proceduto a un conteggio de visu delle imbarcazioni presenti, constatando che il numero di quelle rilevate era molto simile al numero delle barche conteggiate negli anni precedenti attraverso il satellite.

Sulla base di tali elementi l’ufficio, ricostruendo i ricavi presunti, aveva proceduto a determinare, ai sensi dell’articolo 39, comma 1, lettera d), del Dpr 600/1973, un maggior reddito d’impresa a carico del contribuente.

Questi impugnava l’accertamento, contestando che le presunzioni utilizzate fossero prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Prima di esaminare la sentenza, è opportuno premettere che, ai sensi dell’articolo 2697 del Codice civile, “chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento“.

Il problema dell’onere della prova si pone in campo tributario nel procedimento amministrativo (e poi nel processo), in quanto l’agenzia delle Entrate ha l’onere di acquisire la prova dei fatti sui quali basa il procedimento.

L’Amministrazione finanziaria deve, cioè, provare i fatti sui quali si fonda l’atto di accertamento ovvero il presupposto del tributo e gli elementi in base ai quali ha operato la quantificazione.

Ciò in quanto, attraverso l’atto impositivo, questa si pone alla stessa stregua di un creditore e, come tale, deve dimostrare il fondamento di tale diritto.

Nel caso in esame, la prova è stata ricostruita, con l’ausilio delle foto satellitari, in forza dell’articolo 39 comma 1, lettera d), del Dpr 600/1973, che consente di procedere alla rettifica del reddito d’impresa sulla base di un accertamento, definito dalla Cassazione di tipo analitico–induttivo.

Tale norma, infatti, stabilisce che “[…] l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi precise e concordanti“, legittimando pertanto l’ufficio a presumere maggiori ricavi o minori costi sulla base di presunzioni semplici.

 

Presunzioni semplici e presunzioni legali

Nel diritto civile, da cui viene mutuato l’istituto delle presunzioni, queste vengono sostanzialmente distinte in due tipologie: semplici e legali.

Nella presunzioni semplici rientrano quelle caratterizzate da gravità, precisione e concordanza (articolo 2729 Cc), mentre le presunzioni legali, così denominate in quanto stabilite dal legislatore, dispensano da qualunque prova coloro a favore dei quali esse sono stabilite (articolo 2728 Cc).

 

L’accertamento induttivo-extracontabile o accertamento induttivo puro

L’art. 39, comma 2, del d.p.r. n. 600/1976 disciplina il cosiddetto accertamento induttivo-extracontabile, anche detto accertamento induttivo “puro“.

In particolare, l’ufficio ricorre a tale metodo di accertamento in presenza di gravi violazioni commesse dal contribuente ed espressamente previste dalla norma, ovvero:

1. quando il reddito d’impresa non è stato indicato nella dichiarazione;
    
2. quando alla dichiarazione non è stato allegato il bilancio con il conto dei profitti e delle perdite;
3. quando dal verbale di ispezione redatto ai sensi dell’art. 33 risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto all’ispezione una o più delle scritture contabili prescritte dall’art. 14 ovvero quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore;
    
4. quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate ai sensi del precedente comma ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica.

Le infedeltà contabili possono manifestarsi attraverso una gestione confliggente con il criterio della ragionevolezza, in particolare sotto il profilo dell’antieconomicità del comportamento del contribuente: nonostante l’insindacabilità delle strategie gestionali, la mancanza di una loro giustificazione razionale può infatti essere sintomo di un occultamento di ricchezza imponibile.

 

Esempi di antieconomicità

Per illustrare la portata del concetto di “antieconomicità” particolarmente significativi sono due esempi tratti dalla casistica giurisprudenziale.

Nella prima vicenda processuale la falsificazione delle bolle di accompagnamento da parte di una impresa calzaturiera è stata confermata dalle modalità di consegna dei prodotti al cessionario: anche se la distanza tra i locali delle parti contrattuali era modesta, è stata considerata anomala la scelta di frazionare la consegna in distinti trasporti effettuati a distanza di pochi giorni e per un numero limitato di prodotti, laddove sarebbe risultato economicamente meno oneroso procedere per un numero notevolmente superiore.

La seconda controversia riguardava un concessionario di macchinari agricoli il quale aveva attuato una politica aggressiva di acquisizione di clientela ritirando in permuta un prodotto usato ad un valore superiore rispetto a quello medio di mercato (la c.d. supervalutazione dell’usato).

Il concessionario avrebbe dovuto programmare la propria strategia commerciale in maniera tale da garantire – per lo meno – il raggiungimento del break-even point, compensando i costi della “supervalutazione dell’usato” con i maggiori ricavi derivanti dalla corrispondente cessione del macchinario nuovo.

Non avendo il contribuente dimostrato analiticamente tali elementi, è stata ritenuta ragionevole la ricostruzione dell’Amministrazione finanziaria secondo cui i costi di ritiro dell’usato erano stati “gonfiati” per ridurre il reddito imponibile.

La Corte di cassazione afferma che è consentito all’Amministrazione finanziaria contestare l’attendibilità della contabilità e desumere maggiori ricavi o minori costi sulla base di presunzioni semplici con conseguente spostamento dell’onere della prova contraria a carico del contribuente.

Con tale improprio riferimento all’inversione dell’“onus probandi” si intende sostenere che le presunzioni semplici disegnate dall’Ufficio procedente sono attendibili perché poggiano su elementi acquisiti all’esito di una istruttoria diligente e non sono inficiate dalle argomentazioni difensive addotte dal contribuente.

 

Saldo negativo di cassa

Si è detto che, riscontrato nel caso di specie un saldo negativo di cassa (protrattosi nel tempo e) non giustificato dal contribuente, l’Amministrazione finanziaria ne inferisce l’occultamento di ricavi in misura almeno pari al saldo negativo di cassa.

Nella sentenza impugnata questi passaggi argomentativi dell’avviso di accertamento vengono ritenuti confliggenti con il divieto di doppia presunzione.

Anche se la Corte di cassazione non affronta direttamente la questione, limitandosi a rilevare l’apoditticità della motivazione sul punto, pare opportuno formulare alcune brevi riflessioni.

Anche se il divieto di utilizzare presunzioni di secondo grado rappresenta ormai un topos processualcivilistico, la dottrina tributaria rigetta una soluzione esegetica così perentoria e affronta la questione alla luce della concezione probabilistica delle argomentazioni probatorie, in maniera del tutto analoga a quanto avviene per la generalità degli strumenti induttivi.

Prima e , in linea teorica, man mano che si moltiplicano le inferenze parziali, diminuisce l’attendibilità dell’argomentazione nel suo complesso; ciononostante, in concreto è possibile che i collegamenti logici, ancorché numerosi, siano tanto intensi da garantire una sufficiente credibilità del ragionamento.

Tali affermazioni sono verificabili empiricamente: nella giurisprudenza dove viene utilizzato al fine di disattendere argomentazioni ritenute non sufficientemente probanti nel caso specifico così soddisfacendo esigenze di economia motivazionale.

Tornando alla fattispecie sub iudice, il ragionamento presuntivo cristallizzato nell’atto impositivo potrebbe essere inserito nell’ambito di un diverso inquadramento teorico.

Nell’accertamento analitico-induttivo i piani dell’attività di rettifica sono due, vale a dire la dimostrazione dell’infedeltà contabile e la quantificazione dell’evasione.

L’art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600 del 1973 richiede il soddisfacimento dei requisiti di gravità, precisione e concordanza soltanto con riferimento alla prima operazione.

Comprovata l’inattendibilità delle poste contabili, l’Amministrazione finanziaria deve individuare l’ammontare del singolo valore con il massimo di ragionevole attendibilità ottenibile in relazione allo specifico contesto conoscitivo (e a condizione che essa sia superiore a quella dell’importo dichiarato dal contribuente.

Si tratta di due dimostrazioni ben distinte, sebbene talora possano coincidere, allorché la medesima argomentazione probatoria sia sufficientemente attendibile per accertare entrambi i profili nel caso di specie, la sussistenza di un saldo negativo di cassa viene valorizzato sia come anomalia contabile e sia come misura dell’evasione, denotando sostanzialmente l’omessa annotazione di ricavi per un importo almeno equivalente al disavanzo.

La correlazione tra i due fatti scandita e risolta dai criteri della “possibilità”, della “compatibilità logica” o della “normalità” iterativa.

In altri termini, la relazione inferenziale tra il fatto “noto” e quello “ignorato” non deve avere alcuna connotazione di “necessità”, ma deve semplicemente porsi come “conseguenza ragionevolmente possibile e verosimile”, tratta dalla sussistenza del fatto noto, secondo il criterio di “normalità” causale.

Si postula in ogni caso, come irrinunciabile, l’esigenza che i fatti “noti” (in quanto già “certi”, o comunque già “accertati” con autonome prove, e di per sé “univoci”) risultino correlati ai fatti “ignoti” da un rapporto inferenziale probabilistico di carattere tendenzialmente esclusivo, tale cioè da non consentire che dai primi sia egualmente possibile risalire, seppur con un grado inferiore di probabilità, alla sussistenza di fatti ontologicamente diversi dai secondi.

Ciò significa, in altre parole, valorizzare l’apporto metodologico delle massime di esperienza, ammettendo che l’obiettivo di “certezza” sia puramente relativo ed il rigore inferenziale si possa razionalizzare, nella sola misura in cui, per “risalire” dal “noto” all’“ignorato”, esso si fonda su apprezzamenti probabilistici di mera “attendibilità” o di mera “verosimiglianza” del factum probandum”:

Con la predisposizione di attendibili documenti, il contribuente influisce sul contesto conoscitivo in modo da richiedere maggior attendibilità alle contrarie argomentazioni dell’Ufficio.

Al contribuente non può farsi carico della diabolica prova negativa di dimostrare tout court l’assenza di redditi non dichiarati.

Quindi il contribuente dovrà dimostrare la fondatezza della propria dichiarazione, per quanto attiene ai ricavi, solo dopo che l’Ufficio, anche utilizzando (ove il contesto conoscitivo lo consenta) argomentazioni di attendibilità molto modesta, l’abbia smentita”

Nell’accertamento analitico-induttivo i piani dell’attività di rettifica sono due, vale a dire la dimostrazione dell’infedeltà contabile e la quantificazione dell’evasione. Comprovata l’inattendibilità delle poste contabili, l’Amministrazione finanziaria deve individuare l’ammontare del singolo valore con il massimo di ragionevole attendibilità ottenibile in relazione allo specifico contesto conoscitivo.

 

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A cura di Luca Labano

Sabato 12 Ottobre 2019