Il trattamento fiscale di beni immateriali (brevetti e marchi) per le imprese: rischi e agevolazioni

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 27 giugno 2016

pubblichiamo un approfondimento di 17 pagine alla fiscalità di marchi e brevetti: il trattamento contabile delle immobilizzazioni immateriali, le norme del Testo unico, le imposte indirette, l'alternatività IVA - Registro, le agevolazioni del patent box

abbonamento-ct-paAspetti generali

Il patrimonio dell’impresa può essere spesso costituito dai c.d. «intangible assets», cioè da beni immateriali che posseggono un valore anche rilevante e che godono di tutela giuridica e di precisi effetti economici, contabili, fiscali.

In particolare, il presente contributo si occupa di beni immateriali come brevetti e marchi, cioè forme particolari di «proprietà intellettuale» che sono tipicamente gestite e sviluppate dalle imprese.

Si rammenta al riguardo che il marchio è il segno distintivo dei prodotti dell’impresa, e svolge una funzione distintiva del prodotto rispetto a quello di altre imprese. Esso può consistere in un qualsiasi «nuovo segno» rappresentabile graficamente.

La tutela giuridica approntata dal Legislatore prevede per il titolare del marchio il riconoscimento del diritto di utilizzazione in esclusiva, acquisibile attraverso la registrazione nelle forme previste dalla legge; la tutela è altresì presente, anche se attenuata, anche nel caso dei marchi non registrati (c.d. «preuso»).

Va sottolineata la differenza tra il marchio di prodotto (tipico dell’impresa che produce beni) e il marchio di servizio (tipico dell’impresa che produce servizi), tra i quali non vi sarebbe possibilità di confusione, giacché tra tali diverse tipologie di imprese non sussistono (normalmente?) rapporti concorrenziali (cfr. Sent. n. 11179 del 17/07/2003 della Corte di Cassazione, Sez. I civ.).

Invece il brevetto è un titolo giuridico in forza del quale viene conferito al titolare un diritto esclusivo di sfruttamento di un’invenzione, in un territorio e per un periodo ben determinati, con il contestuale diritto di impedire ad altri di produrre, vendere o utilizzare l'invenzione senza autorizzazione.

Marchio e brevetto secondo l’OIC

Secondo il documento OIC n. 24 del 30.5.2005, il marchio è (insieme alla ditta e all'insegna) uno dei segni distintivi dell'azienda (o di un suo prodotto fabbricato e/o commercializzato), e può consistere in un emblema, in una denominazione e/o in un segno (non quindi, esclusivamente, in un segno grafico).

Al marchio che risponde ai requisiti di novità, originalità e liceità è riconosciuta la particolare tutela giuridica fornita dalla registrazione secondo le forme stabilite dalla legge.

Al marchio non registrato, tuttavia, che pure può essere iscritto tra le immobilizzazioni immateriali, è riconosciuta – in presenza di un effettivo ruolo distintivo - una tutela specifica in caso di preuso.

L’iscrizione del marchio tra le immobilizzazioni immateriali può avvenire sia a seguito di produzione interna, sia (più frequentemente) a seguito di acquisizione a titolo oneroso da terzi, mentre non è iscrivibile il marchio ricevuto a titolo gratuito.

I costi interni iscrivibili nella voce B.I.4 vanno intesi in senso restrittivo, essendo essenzialmente riconducibili ai costi diretti interni ed esterni, sostenuti per la produzione del segno distintivo.

Se il marchio è ottenuto mediante l'acquisizione di un’azienda o di un ramo aziendale, esso dev’essere separatamente valutato ed iscritto in bilancio in base al suo valore corrente.

Il periodo di ammortamento è normalmente collegato al periodo di produzione e commercializzazione in esclusiva dei prodotti cui il marchio si riferisce; se tale periodo non è prevedibile, esso si considera comunque non eccedente i 20 anni.

Secondo il medesimo principio OIC n. 24, i brevetti industriali rappresentano il diritto esclusivo, tutelato dalle norme di legge, di sfruttamento di un’invenzione.

All’interno della categoria generale può isolarsi il gruppo dei brevetti per i modelli di utilità e per modelli e disegni ornamentali [ai sensi degli artt. 2592 e seguenti del codice civile], comprendente le invenzioni atte a conferire a macchine o parti di esse, a strumenti, a utensili e ad oggetti di uso in genere, una particolare efficacia o comodità di applicazione o di impiego.

I brevetti acquistati a titolo oneroso sono iscrivibili nell’attivo dello stato patrimoniale nell'esercizio in cui si realizza il passaggio del titolo di proprietà del brevetto. Vanno capitalizzati il costo di acquisto e i costi accessori, compresi i costi di progettazione e i costi per gli studi di fattibilità necessari per l'adattamento del brevetto e per la sua effettiva implementazione nel contesto operativo e produttivo.

Se il contratto di acquisto del brevetto prevede, oltre al pagamento del corrispettivo iniziale [una tantum], anche il pagamento di futuri corrispettivi aggiuntivi commisurati agli effettivi volumi della produzione o delle vendite, è iscrivibile tra le immobilizzazioni immateriali il solo costo inizialmente corrisposto.

Gli ammontari parametrati ai volumi della produzione o delle vendite, degli esercizi successivi si imputano a conto economico e non si capitalizzano tra i costi di acquisto, in quanto direttamente correlati ai ricavi dei medesimi esercizi. I brevetti realizzati internamente comprendono il costo di produzione interna e i costi accessori relativi alla domanda ed all’ottenimento del brevetto, nei limiti in cui anche tali costi potranno essere recuperati attraverso l'utilizzo dello stesso.

Secondo il principio IAS n. 38, utile a inquadrare natura e caratteristiche del marchio nella prospettiva «contabile internazionale»:

  • le «entità» (ossia le imprese) « … consumano risorse o contraggono debiti per l'acquisizione, lo sviluppo, il mantenimento o il miglioramento di risorse immateriali», tra le quali figurano anche i marchi e i brevetti;

  • la definizione di un'attività immateriale – in generale - richiede che questa sia identificabile per poter essere distinta dall'avviamento, il quale – ove acquisito in un'aggregazione aziendale - « … rappresenta un pagamento effettuato dall'acquirente quale anticipazione di futuri benefici economici derivanti da attività che non sono in grado di essere identificate individualmente e rilevate separatamente»;

  • un'attività – e quindi anche un marchio o un brevetto - soddisfa il criterio dell’identificabilità quale attività immateriale quando:

  1. è «separabile, ossia capace di essere separata o scorporata dall'entità e venduta, trasferita, data in licenza, locata o scambiata, sia individualmente che insieme al relativo contratto, attività o passività»;

  2. (ovvero) «deriva da diritti contrattuali o altri diritti legali indipendentemente dal fatto che tali diritti siano trasferibili o separabili dall'entità o da altri diritti e obbligazioni»;

  • l'entità ha il controllo di un'attività se ha il potere – generalmente, in base a diritti tutelabili - di usufruire dei benefici economici futuri derivanti dalla specifica risorsa, limitando anche l'accesso a tali benefici da parte di terzi.

Sussistono notevoli difficoltà in ordine alla determinazione del fair value dei marchi, definito dallo IAS n. 39 come il corrispettivo al quale un’attività potrebbe essere scambiata, o una passività estinta, in una libera transazione fra parti consapevoli e indipendenti.

Occorre infatti rammentare che – nel contesto degli IAS - le immobilizzazioni immateriali a vita utile indefinita non sono assoggettabili ad ammortamento sistematico e devono essere assoggettate ad ogni chiusura di bilancio al c.d. impairment test, che consiste in una revisione periodica del valore dell’intangible iscritto in bilancio, con l’utilizzo di metodologie di valutazione fondate sull’attualizzazione dei flussi di cassa futuri o su metodi di mercato1.

Imposte sui redditi

La cessione «autonoma» di immobilizzazioni immateriali (comprensive di marchi e brevetti) può produrre per l’impresa cedente, in ambito IRES, una plusvalenza patrimoniale, a norma dell’art. 86 del TUIR.

Se invece tratta di una cessione inserita all’interno della complessiva cessione dell’azienda o del ramo d’azienda, il plusvalore concorre a formare un’unitaria plusvalenza da cessione d’azienda.

Secondo l’art. 103, c. 1, del TUIR, queste sono le regole di ammortamento dei beni immateriali in rassegna:

  • diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico: quote deducibili in misura non superiore al 50% del costo;

  • costo dei marchi di impresa: quote deducibili in misura non superiore a 1/18 del costo.

L’ammortamento fiscale del brevetto può quindi compiersi in due anni, mentre quello del marchio di impresa può svolgersi in 18 anni, c