le attività per imposte anticipate iscritte in bilancio delle imprese soggette all’IRES possono essere convertite in crediti di imposta, in presenza di condizioni normativamente stabilite; in questo articolo analizziamo analiticamente questa interessante ma complessa procedura: i casi in cui è possibile la conversione, le operazioni contabili, gli effetti fiscali….

DTA convertibili in crediti d’imposta

Le attività per imposte anticipate iscritte in bilancio (DTA) delle imprese soggette all’IRES possono essere convertite in crediti di imposta, in presenza di condizioni normativamente stabilite.

Le disposizioni normative di riferimento sono costituite dall’art. 2, commi da 55 a 58, del D.L. 29.12.2010, n. 225, convertito, con modificazioni, dalla L. 26. 2.2011, n. 10. Successive modificazioni e integrazioni sono state apportate con l’art. 9 del D.L. 6.12.2011, n. 201, convertito dalla L. 22.12.2011, n. 214. Per effetto dell’art. 1, commi da 167 a 171 della legge 27 dicembre 2013, n. 147 (legge di stabilità 2014), l’agevolazione è stata estesa anche all’IRAP.

In seguito è intervenuto il D.L. 27.6.2015 n. 83, convertito con modificazioni dalla L. 6.8.2015, n. 132, il cui art. 17 dispone che non sono più trasformabili in credito d’imposta le DTA relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali [mentre rimarrebbero convertibili le DTA relative a svalutazioni e a perdite su crediti non ancora dedotte].

Questa disposizione risulta applicabile alle DTA iscritte per la prima volta a partire dai bilanci relativi all’esercizio in corso all’entrata in vigore del decreto, e quindi, per i soggetti con esercizio solare, alle DTA iscritte per la prima volta nel bilancio 2015.

L’art. 1, commi 850-851, della legge di stabilità 2016 (L. 28.12.2015, n. 208), ha ulteriormente modificato il regime di conversione delle DTA in crediti di imposta.

In particolate, con riferimento agli enti bancari soggetti a procedura di risoluzione, come definita dall’art. 1, comma 1, lett. f), del D.Lgs. 16.11.2015, n. 180, è previsto che la trasformazione delle DTA in credito d’imposta decorre dalla data di avvio della risoluzione ed opera sulla base dei dati risultanti dalla medesima situazione contabile.

Con decorrenza dal periodo di imposta in corso alla data di avvio della risoluzione, inoltre, non sono deducibili le componenti negative corrispondenti alle attività per imposte anticipate trasformate in credito di imposta.

Tipi di DTA trasformabili

La normativa sulla trasformazione delle DTA in crediti di imposta è finalizzata a ridurre il divario di incidenza delle imposte anticipate nei bilanci degli operatori italiani (in particolare gli enti creditizi e finanziari) rispetto a quelli europei, che dipende da regimi fiscali meno favorevoli, comportanti ad esempio l’impossibilità di dedurre integralmente le rettifiche su crediti nell’anno di formazione, con la conseguente generazione di attività fiscali differite (DTA).

Questa disciplina consente alle imprese [originariamente ai soggetti bancari e finanziari, e poi anche al resto del «mondo IRES»], di fruire di un credito di imposta derivante dalla trasformazione delle attività per imposte anticipate iscritte in bilancio, relative:

alle svalutazioni di crediti non ancora dedotte ai sensi dell’art. 106, terzo comma, del TUIR
ad avviamento e alle altre attività immateriali i cui componenti negativi sono fiscalmente deducibili in più periodi d’imposta¹.

Si rammenta che le DTA sono in generale trasformabili in crediti di imposta:

in presenza di perdita civilistica;
in presenza di perdita fiscale;
in caso di liquidazione volontaria o assoggettamento a procedure concorsuali o di gestione delle crisi.

Svalutazioni coinvolte

Le svalutazioni di crediti non ancora dedotte sono quelle di cui ai commi terzo e 3-bis dell’art. 106 del TUIR, ossia, per gli enti creditizi e finanziari e per le società di assicurazione, delle svalutazioni di crediti non coperti da garanzia assicurativa deducibili in 18, ovvero in 9 esercizi [quest’ultima ipotesi per i nuovi crediti erogati a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2009, limitatamente all’ammontare che eccede la media dei crediti erogati nei due periodi d’imposta precedenti] [circolare dell’Agenzia delle Entrate 28.9.2012, n. 37/E].

I componenti negativi dell’altro tipo [avviamento e altre attività immateriali] erano² invece individuati nelle DTA generate da disposizioni fiscali che prevedono il riconoscimento dilazionato dell’ammortamento o delle svalutazioni dell’avviamento e delle altre attività immateriali, includendo tra queste ultime anche i marchi e, per i soggetti IAS, le attività a vita utile indefinita, per le quali – ai sensi dell’art. 10 del D.M. 8.6.2011 – la deduzione del costo è ammessa alle medesime condizioni previste per marchi e avviamento.

Sono inoltre oggetto di trasformazione le DTA riferite alle particolari modalità di contabilizzazione per i soggetti IAS dell’imposta sostitutiva sull’affrancamento dell’avviamento effettuato ai sensi dell’art. 15, decimo comma, del D.L. 29.12.2008, n. 185.

Le varie ipotesi di trasformabilità delle DTA in crediti di imposta, riassunte anche nelle schede di lettura predisposte dagli uffici studi parlamentari, sono di seguito individuate.

Tipologia di DTA trasformabili
comma 55	DTA originate dal differimento della deduzione dei componenti negativi relativi: alla svalutazione dei crediti degli enti finanziari e creditizi, nonché alle perdite su crediti, non ancora dedotte ai fini delle imposte sui redditi; alle rettifiche di valore nette per deterioramento dei crediti, non ancora dedotte dalla base imponibile IRAP; al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali i cui componenti negativi sono deducibili in più periodi d’imposta [quest’ultima tipologia non è più trasformabile: vedere più avanti].
comma 56-bis	DTA da perdite fiscali, per la quota di queste dovuta alla deduzione dei componenti negativi di reddito di cui al comma 55 [vedere sopra]
comma 56-bis 1	DTA generate dalle componenti negative IRAP
comma 56-ter	DTA in presenza di bilanci di liquidazione volontaria ovvero relativi a società sottoposte a procedure concorsuali o di gestione delle crisi

Precisazioni di ordine contabile

La situazione contabile in cui è consentita la conversione delle DTA in credito d’imposta ai sensi dell’art. 2, comma 56-bis del D.L. 225/2010, è così riassumibile:

iscrizione in bilancio di valori contabili dei crediti [con riguardo alle sole imprese bancarie e finanziarie], avviamento e altre attività immateriali inferiori a quelli fiscalmente riconosciuti, ad esempio per aver computato ammortamenti o svalutazioni superiori ai limiti fiscalmente consentiti³;
conseguente iscrizione di DTA [essendo integrato dalla disciplina in commento il cd. probability test richiesto da OIC 25];
successiva formazione di una perdita fiscale in tutto o in parte riconducibile alla deduzione differita di componenti negativi relativi alle poste a fronte delle quali sono state iscritte le DTA secondo corretti principi contabili.

Quanto al sup. punto b), si fa presente che, secondo il paragrafo 90 del principio OIC 25,

«la valutazione del fondo imposte è effettuata secondo la disciplina generale prevista dal principio contabile OIC 31 “Fondi per rischi e oneri e Trattamento di Fine Rapporto”.

In particolare, nella valutazione delle passività per imposte probabili è necessario tener conto del presumibile esito degli accertamenti e dei contenziosi, sulla base di esperienze passate, di situazioni similari, dell’evoluzione interpretativa sia della dottrina che della giurisprudenza».

Sull’argomento leggi anche:

Imposte anticipate e differite in Bilancio

Che cosa è la fiscalità differita nel bilancio? Spiegazione di OIC n. 25

Imposte correnti e differite senza segreti – principio contabile OIC 25

Ulteriori successive variazioni in diminuzione

Le DTA originariamente iscritte sono destinate a essere annullate in corrispondenza di future variazioni in diminuzione quando, una volta esaurito il processo di ammortamento contabile, dovrà essere completato l’ammortamento fiscale mediante l’imputazione di variazioni in diminuzione nel modello Unico.

Se in forza di tali variazioni in diminuzione si genera una perdita fiscale riportabile, secondo quanto osserva l’Associazione Italiana Dottori Commercialisti nella propria Norma di Comportamento n. 193, è possibile iscrivere nuove e autonome DTA.

Queste nuove DTA, fino a concorrenza della parte di perdita fiscale generata dalle successive variazioni in diminuzione, possono essere trasformate in un credito d’imposta riducendo in dichiarazione l’importo della perdita fiscale riportabile.

Non sono identificate in modo esclusivo le fattispecie che danno luogo alle variazioni in diminuzione [reversal] che consentono alle imprese di attivare la procedura di conversione, in linea con l’obiettivo di preservarne la finalità agevolativa.

La conversione spetta anzitutto in caso di ammortamenti rilevanti solo fiscalmente, che riassorbono progressivamente le DTA in corrispondenza con le variazioni in diminuzione apportate in dichiarazione dei redditi.

Ciò è vero, secondo l’AIDC, anche se il reversal [variazione in diminuzione che consente alle imprese di attivare la procedura di conversione] è dovuto a un evento realizzativo idoneo ad annullare integralmente la differenza temporanea residua su un bene immateriale attraverso una variazione in diminuzione.

Il realizzo determina minori plusvalenze o maggiori minusvalenze fiscali che rientrano tra i componenti negativi di reddito citati dal comma 56-bis.

La trasformazione non è preclusa se l’evento – che dà luogo al reversal e al conseguente annullamento delle DTA – avviene in un unico periodo di imposta. La locuzione «deducibili in più periodi di imposta», contenuta nel comma 55-bis cui fa richiamo il comma 56- bis, serve infatti a qualificare le tipologie di eventi da cui deriva originariamente l’iscrizione di imposte anticipate, ma non anche il successivo evento.

Novità del 2015

Il D.L. n. 83/2015, convertito dalla L. n. 132/2015, ha introdotto alcune novità di carattere fiscale. In particolare, l’art. 17 del decreto citato – immodificato dalla legge di conversione – ha bloccato la possibilità di trasformare in crediti d’imposta le attività per imposte anticipate relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali. Il medesimo decreto ha inoltre stabilito per le banche la deduzione integrale delle svalutazioni e delle perdite su crediti nel bilancio in cui sono iscritte.

Venendo meno il disallineamento tra il risultato civilistico e quello fiscale, non sono più iscritte le attività per imposte anticipate, e quindi non si opera più alcuna trasformazione. È tuttavia necessario gestire il periodo transitorio relativo alle DTA già iscritte nei bilanci.

Il blocco della trasformazione riguarda le DTA iscritte nei bilanci relativi all’esercizio in corso alla data di entrate in vigore della disposizione normativa in commento, e cioè dal giorno successivo a quello della pubblicazione⁴.

Il blocco alla trasformazione opera dunque già per il 2015 [per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare] e si riferisce non solo alle nuove DTA iscritte sull’avviamento e sulle altre immobilizzazioni immateriali, ma anche a quelle già iscritte in bilancio, ma non ancora trasformate.

Al riguardo è stato evidenziato che la possibilità di trasformare le DTA in credito d’imposta conferiva alle stesse quel requisito di certezza di recuperabilità richiesto dalla norma civilistica per la loro iscrizione, il che può aver portato all’iscrizione di attività per imposte anticipate che, in mancanza di tale norma, non sarebbero state iscritte.

Se le DTA non fossero ancora state convertite, in quanto non si è verificata la condizione richiesta dalla norma per la loro trasformazione, come per esempio una perdita civilistica o una perdita fiscale, sarà necessario chiedersi se sia rispettato il probability test per la loro permanenza nel bilancio (2015) o se, invece, le DTA debbano essere stralciate con le derivanti conseguenze sul conto economico⁵.

Procedura di conversione delle DTA in crediti di imposta

L’originaria normativa in materia di conversione delle DTA in crediti di imposta, rappresentata dall’art. 2, commi 55 e ss., del D.L. n. 225/2010, è stata oggetto di modificazioni a opera dell’art. 9 del D.L. 6.12.2011, n. 201, convertito dalla L. 22.12.2011, n. 214.

In epoca successiva, l’art. 1, commi da 167 a 171 della L. 27.12.2013, n. 147 [legge di stabilità 2014], ha ampliato il raggio dell’agevolazione ricomprendendovi anche l’IRAP.

La trasformazione delle DTA in credito di imposta, in presenza delle condizioni normativamente previste, è obbligatoria solamente per le banche e gli intermediari finanziari.

La normativa ha due funzioni, giacché:

consente agli operatori italiani – e soprattutto alle banche – di fruire di un regime compensativo rispetto a quanto utilizzabile dagli operatori di altri Paesi europei, che hanno la facoltà di dedurre integralmente le rettifiche su crediti nell’anno di formazione;
la trasformazione in crediti di imposta rende le DTA smobilizzabili, con un conseguente beneficio anche sul piano della dotazione patrimoniale regolamentare delle banche italiane [concorrendo all’assorbimento delle perdite al pari del capitale e delle altre riserve, e divenendo pienamente riconoscibili ai fini della vigilanza].

Precisazioni fornite

Quanto alle svalutazioni non dedotte, di cui al sup. punto 1), la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 37/E del 28.9.2012 ha affermato che si tratta di quelle di cui ai commi 3 e 3-bis dell’art. 106 del TUIR, ossia, per gli enti creditizi e finanziari e per le società di assicurazione, delle svalutazioni di crediti non coperti da garanzia assicurativa deducibili in 18, ovvero in 9 esercizi [quest’ultima ipotesi per i crediti erogati a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2009, limitatamente all’ammontare che eccede la media dei crediti erogati nei due periodi d’imposta precedenti].

Per quanto invece attiene ai componenti negativi di cui al punto 2), si trattava delle DTA generate da disposizioni fiscali che prevedono il riconoscimento dilazionato dell’ammortamento o delle svalutazioni dell’avviamento e delle altre attività immateriali, includendo tra queste ultime anche i marchi e, per i soggetti IAS, le attività a vita utile indefinita, per le quali – ai sensi dell’art. 10 del D.M. 8.6.2011 – la deduzione del costo è ammessa alle medesime condizioni previste per marchi e avviamento⁶.

Sono inoltre oggetto di trasformazione le DTA correttamente iscritte in applicazione del secondo metodo [«imposta sostitutiva con la rilevazione di imposte differite attive»] previsto dall’Applicazione IAS/IFRS dell’OIC n. 1 del febbraio 2009 che riguarda la contabilizzazione per i soggetti IAS dell’imposta sostitutiva sull’affrancamento dell’avviamento effettuato ai sensi dell’art. 15, decimo comma, del D.L. 29.12.2008, n. 185.

Determinazione delle DTA trasformabili

A norma del comma 56 dell’articolo 2 del decreto in esame, la trasformazione opera per un importo pari al prodotto, da effettuarsi sulla base dei dati del bilancio approvato, tra:

la perdita di esercizio, e
il rapporto tra le attività per imposte anticipate indicate al comma 55 e la somma del capitale sociale e delle riserve (ossia il patrimonio netto evidenziato in bilancio al lordo della perdita dell’esercizio).

Relativamente a tale ultimo valore, nella quantificazione del patrimonio netto rilevante ai fini in questione, devono essere inclusi il capitale sociale, le riserve patrimoniali, le altre voci del patrimonio netto correttamente rilevate in applicazione dei principi contabili di riferimento (ad esempio, riserve AFS – riserve da fair value degli strumenti finanziari disponibili per la vendita – sia positive che negative), nonché eventuali perdite pregresse portate a nuovo, con esclusione della sola perdita dell’esercizio considerato.

Se la perdita di bilancio risulta uguale o superiore alla consistenza del patrimonio netto, quindi in presenza di un patrimonio netto di bilancio pari a zero o negativo, le DTA si trasformano integralmente.

Sempre il comma 56 aggiunge che, con decorrenza dal periodo di imposta in corso alla data di approvazione del bilancio, non sono deducibili i componenti negativi corrispondenti alle attività per imposte anticipate trasformate in credito d’imposta ai sensi del presente comma: tale previsione è finalizzata a evitare fenomeni di doppia deduzione.

Secondo la circolare, ciò richiede che, in caso di trasformazione parziale dell’ammontare complessivo di DTA trasformabili, debbano essere prioritariamente annullate le variazioni in diminuzione a scadenza più prossima per un ammontare a cui corrisponde un’imposta pari alle DTA trasformate, qualsiasi sia l’asset cui si riferiscono o la disposizione fiscale che le abbia generate.

In ogni caso, non possono costituire oggetto di trasformazione in credito d’imposta le eventuali DTA eccedenti rispetto alla minore imposta effettivamente corrispondente ai componenti negativi deducibili in futuri periodi di imposta.

Osserva poi la circolare che la trasformazione delle DTA in crediti d’imposta genera un effetto diverso a seconda della natura degli asset, quanto ai valori fiscali, giacché:

a) per i crediti, non si determina alcun effetto sul valore, e quindi alcun disallineamento fiscale – civilistico

b) per l’avviamento e le altre attività immateriali [non più trasformabili]⁷ si aveva una riduzione del valore fiscalmente rilevante delle attività, della quale va tenuta considerazione in fase di realizzo dell’asset.

DTA in presenza di perdite fiscali

Il comma 56-bis dell’art. 2 in rassegna stabilisce che la quota delle attività per imposte anticipate iscritte in bilancio relativa alle perdite di cui all’art. 84 del TUIR, derivante dalla deduzione dei componenti negativi di reddito di cui al comma 55, è trasformata per intero in crediti di imposta.

Tale ipotesi di trasformazione, riguardante le DTA iscritte a fronte di una perdita fiscale rilevante ai sensi dell’art. 84 del TUIR può dunque cumularsi alla trasformazione ai sensi dei commi 55 e 56, se nello stesso anno sono presenti sia perdite fiscali che perdite di esercizio.

Le DTA che si trasformano sono solamente quelle relative alla parte di perdita determinata dalle variazioni in diminuzione, apportate nella medesima dichiarazione in cui è rilevata la perdita, relative a svalutazioni di crediti o ad ammortamenti o svalutazioni dell’avviamento e di altre attività immateriali.

Il riferimento alle DTA trasformabili connesse a svalutazioni dell’avviamento e di attività immateriali, che sono «bloccate» a partire dal 2015 come già esposto, ha ora un senso meramente «storico», che vale ai fini degli accertamenti e delle vertenze relative ad anni pregressi, che potrebbero essere oggetto di contenzioso.

L’importo della perdita fiscale deve essere attribuito a tali variazioni in diminuzione fino a concorrenza delle stesse; quindi:

se la perdita fiscale risulta di importo minore o uguale all’ammontare complessivo delle variazioni in diminuzione apportate in dichiarazione relative a svalutazioni di crediti e all’ammortamento o alle svalutazioni di avviamento e di altre attività immateriali, le DTA iscritte sulla perdita fiscale sono interamente trasformate in credito d’imposta;
se invece l’importo della perdita fiscale è maggiore delle variazioni in diminuzione apportate in dichiarazione relative a svalutazioni di crediti e ad ammortamenti o svalutazioni di avviamento e di altre attività immateriali, sono trasformate in credito d’imposta solo le DTA relative al valore della perdita fiscale corrispondente all’importo complessivo di tali variazioni in diminuzione

Se le perdite sono prodotte da soggetti che hanno fruito di regimi fiscali di esenzione dell’utile, la circolare precisa che occorre prioritariamente applicare la disposizione dell’art. 84 del TUIR, secondo la quale la perdita è riportabile per l’ammontare che eccede l’utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti (occorre pertanto decurtare la perdita degli utili che non hanno concorso al reddito negli esercizi precedenti).

In caso di opzione esercitata per il consolidato fiscale, la trasformazione delle DTA opera a livello di singola società, consolidante o consolidata, ed a condizione che la stessa:

abbia operato nella propria dichiarazione una variazione in diminuzione rilevante ai fini della disciplina;
abbia evidenziato nella medesima dichiarazione una perdita fiscale;
abbia iscritto in bilancio le DTA relative alla perdita fiscale (perlomeno per la parte rilevante ai fini della trasformazione).

A seguito della trasformazione, la perdita trasferibile al consolidato deve essere ridotta dell’importo corrispondente alle DTA trasformate. Se però il beneficio fiscale riferito alla perdita è stato «monetizzato» nell’ambito degli accordi di consolidamento, secondo l’Agenzia la trasformazione delle DTA iscritte su tale perdita non opera.

Liquidazione e procedure concorsuali

Il comma 56-ter estende l’applicazione della trasformazione di DTA in credito d’imposta in caso di perdita d’esercizio e di perdita fiscale anche «ai bilanci di liquidazione volontaria ovvero relativi a società sottoposte a procedure concorsuali o di gestione delle crisi, ivi inclusi quelli riferiti all’amministrazione straordinaria e alla liquidazione coatta amministrativa di banche e altri intermediari finanziari vigilati dalla Banca d’Italia».

Se il bilancio finale per cessazione di attività, dovuta a liquidazione volontaria, fallimento o liquidazione coatta amministrativa, evidenzia un patrimonio netto positivo, si trasforma in crediti di imposta l’intero ammontare delle attività per imposte anticipate.

L’Agenzia ritiene, sentita la Banca d’Italia, che tale previsione normativa abbia a oggetto esclusivamente le DTA, relative a svalutazioni di crediti o ad ammortamenti o a svalutazioni dell’avviamento e altre attività immateriali [queste ultime non più trasformabili]⁸, iscritte fino all’ultimo bilancio approvato prima di entrare in fase di liquidazione volontaria o di procedura concorsuale, quindi nell’ultimo bilancio d’esercizio in attività ordinaria che, nel caso delle banche e degli intermediari finanziari vigilati, include il bilancio di amministrazione straordinaria di cui all’art. 75 del TUB.

L’applicazione della disciplina di trasformazione delle DTA in credito d’imposta non si estende quindi alle eventuali DTA che si siano generate successivamente alla data di inizio della fase di liquidazione volontaria o procedura concorsuale.

Per quanto riguarda la trasformazione delle eventuali DTA, iscritte nell’ultimo bilancio approvato prima di entrare in fase di liquidazione volontaria o di procedura concorsuale, e non ancora trasformate, l’Agenzia ritiene che essa operi in sede di bilancio finale e di dichiarazione dei redditi definitiva. La trasformazione non può invece operare negli eventuali bilanci intermedi del periodo di attività non ordinaria in quanto in tali periodi, dal punto di vista fiscale, la dichiarazione potrebbe essere suscettibile di conguagli.

IRAP

La circolare dell’Agenzia delle Entrate 16.6.2014, n. 17/E ha fornito chiarimenti relativamente al regime di trasformazione in credito d’imposta delle DTA iscritte in bilancio, con particolare riguardo a quelle riguardanti l’IRAP.

Per effetto delle modifiche normative apportate con efficacia a partire dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2013, il comma 55 dell’art. 2 del

D.L. n. 225/2010 stabilisce che, in presenza di perdita civilistica, sono trasformate in crediti d’imposta le DTA iscritte in bilancio e relative:

a svalutazioni e perdite su crediti non ancora dedotte dal reddito imponibile ai sensi dell’art. 106, terzo comma, del TUIR;
a rettifiche di valore nette per deterioramento di crediti non ancora dedotte dalla base imponibile IRAP;
al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali, i cui componenti negativi sono deducibili in più periodi d’imposta ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP [come più volte rammentato, tale tipologia di DTA non è più trasformabile e quindi non interessa più nemmeno l’IRAP].

Secondo il comma 56-bis 1 dell’art. 2 del D.L. n. 225/2010, introdotto dalla legge di stabilità 2014, se dalla dichiarazione IRAP emerge un valore della produzione netta negativo, la quota delle attività per imposte anticipate di cui al comma 55 che si riferisce ai componenti negativi che hanno concorso alla formazione del valore della produzione netta [VPN] negativo, è trasformata per intero in crediti di imposta.

Analogamente a quanto chiarito in relazione alla trasformazione delle DTA IRES in presenza di una perdita fiscale, l’Agenzia ritiene che anche in ipotesi di conversione di DTA IRAP il valore della produzione netta negativo debba essere prioritariamente riferito alle variazioni in diminuzione connesse ai componenti che hanno dato luogo all’iscrizione di imposte anticipate.

Utilizzo del credito di imposta Il credito di imposta, ai sensi dell’art. 2, c. 57, del D.L. n. 225/2010, non è produttivo di interessi e può essere utilizzato, senza limiti di importo in compensazione, ovvero può essere ceduto al valore nominale a società del gruppo secondo quanto previsto dall’art. 43-ter del D.P.R. n. 602/1973 ; è inoltre consentito chiedere a rimborso l’eventuale credito che residui dopo aver effettuato le compensazioni.

Nell’ambito del regime della tassazione di gruppo, il credito di imposta rientra tra quelli cedibili alla società o ente consolidante secondo quanto consentito dall’art. 7 del D.M. 9.6.2004.

Compatibilmente con le peculiarità proprie del regime della tassazione di gruppo, la società consolidata ha la possibilità di trasferire il credito d’imposta con gli stessi limiti di utilizzazione che incontrerebbe se operasse al di fuori del regime del consolidato.

Poiché in via generale il credito da DTA può essere utilizzato dalla società che lo ha maturato per abbattere l’IRES dovuta senza limiti di importo, una società consolidata può trasferire il credito DTA alla consolidante senza tener conto degli eventuali utilizzi effettuati in proprio, anche oltre il limite di 700.000 mila euro di cui all’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, purché entro il limite dell’IRES corrispondente al proprio reddito imponibile, al netto di eventuali elementi trasferiti al consolidato quali detrazioni, crediti per imposte pagate all’estero, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto e eccedenze e, comunque, fino a concorrenza dell’IRES dovuta dalla fiscal unit.

In estrema sintesi, il trasferimento del credito DTA può avvenire:

entro il limite del reddito della singola società che viene trasferito al consolidato;
[e quindi] fino a concorrenza dell’IRES dovuta a livello di

Per la parte di credito che eccede le compensazioni effettuate può essere attivata, in via residuale, la procedura di rimborso.

Presenza di azioni di risoluzione

Secondo il disposto dell’art. 1, c. 850, della L. n. 208/2015, nel caso in cui siano adottate azioni di risoluzione, come definite dall’articolo 1, comma 1, lettera f), del D.Lgs. 16.11.2015, n. 180, la trasformazione in credito d’imposta delle DTA relative ai componenti negativi di cui al comma 55 dell’art. 2 del D.L. n. 225/2010, iscritte nella situazione contabile di riferimento dell’ente sottoposto a risoluzione decorre dalla data di avvio della risoluzione e opera sulla base dei dati della medesima situazione contabile.

Con decorrenza dal periodo di imposta in corso alla data di avvio della risoluzione non sono deducibili i componenti negativi corrispondenti alle attività per imposte anticipate trasformate in credito d’imposta ai sensi del presente comma.

Secondo il successivo comma 851, le disposizioni precedenti si applicano a decorrere dalla data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 180/2015.

Variazione dell’aliquota IRES

La trasformazione delle DTA iscritte in bilancio in crediti di imposta deve anche valutare l’incidenza dell’abbassamento dell’aliquota nominale IRES, disposto dalla medesima L. n. 208/2015 [art. 1, c. 61].

La nuova aliquota del 24% [in luogo del precedente 27,5%] verrà applicata, per i soggetti con periodo di imposta solare, a decorrere dal 2017. In caso di rettifica, si ridurrebbe l’importo delle DTA trasformabile in credito di imposta.

Gli enti creditizi e finanziari di cui al D.Lgs. n. 87/1992 non sono di fatto toccati dalla variazione dell’aliquota IRES, in quanto la stessa legge di stabilità 2016 [art. 1, comma 65] ha previsto l’applicazione di una addizionale di 3,5 punti percentuali dell’aliquota mantenendo inalterato il livello di tassazione al 27,5%.

Si tratta dei soggetti destinatari delle innovazioni del 2015, sopra menzionate, in forza delle quali le svalutazioni e le perdite su crediti divengono integralmente deducibili nel bilancio in cui sono iscritte.

Fabio Carrirolo

24 maggio 2016

Leggi anche: Tutto sulle imposte correnti, anticipate e differite

NOTE

¹ Tipologia originariamente prevista e poi «espunta» nel 2015, come di seguito precisato.

² «Erano» perché non più trasformabili per effetto del D.L. n. 83/2015.

³ Cfr. le sup. note 1 e 2.

⁴ Cfr. GU Serie Generale n.147 del 27.6.2015.

⁵ Secondo quanto è precisato nei principi OIC 25 e IAS 12 non è ammessa la rilevazione in bilancio di attività per imposte anticipate se non vi è la ragionevole certezza (ovvero anche la probabilità per i principi IAS/IFRS) dell’esistenza, negli esercizi in cui si rifletteranno le differenze temporanee deducibili che hanno portato all’iscrizione delle imposte anticipate, di un reddito imponibile capace di assorbirle (c.d. probability test).

⁶ Queste DTA non sono più trasformabili in crediti di imposta, come già spiegato sopra, a seguito delle innovazioni intervenute nel 2015.

⁷ Cfr. note, supra.

⁸ Vedansi le note 1, 2 e seguenti e quanto già precisato nell’articolo.