Che cosa è la fiscalità differita nel bilancio? Spiegazione di OIC n. 25

La fiscalità differita nel bilancio d’esercizio –  Introduzione

La questione prende le mosse dalla necessità di far gravare sull’esercizio di produzione dei redditi, il carico tributario ad esso correlato, in termini di imposte dirette, eliminando gli effetti temporanei che generano una traslazione parziale o totale nel tempo, del carico tributario gravante sul reddito prodotto.

In altri termini, le imposte, al pari di qualunque altro fattore produttivo, devono incidere sul reddito dell’anno a cui sono correlate, a  prescindere dal momento di pagamento effettivo delle stesse.

Quindi, le imposte dirette del 2003 devono incidere sull’utile prodotto per lo stesso anno, prescindendo dal fatto che ad esempio l’utilizzo di ammortamenti anticipati abbia determinato, un’anticipazione nella fruizione di un costo che , civilisticamente parlando, non è ammesso.

Se così non fosse, i soci ad esempio dell’anno 2003, risulterebbero avvantaggiati rispetto ai soci dell’anno in cui, esaurito l’ammortamento fiscale, gli ammortamenti dedotti resterebbero indeducibili, con conseguente aumento del carico tributario e conseguente riduzione dell’utile distribuibile.

Lo stanziamento delle imposte differite rende indifferente essere soci oggi o essere soci domani della società in oggetto, perché stanziate le imposte differite nell’apposito fondo spese future, l’utile distribuito sarebbe comunque ridotto non solo dalle imposte correnti ma anche dalle imposte differite, per cui si costituirebbe una riserva di liquidità da destinare al pagamento delle imposte differite.

 

Le imposte differite attive e le imposte differite passive.

Qual è la causa che genera le imposte differite attive o passive ? La risposta risiede nel differente criterio di determinazione del risultato economico civilistico e del reddito imponibile ai fini fiscali.

E’ noto che la determinazione del reddito fiscale avviene apportando al risultato economico di bilancio, le variazioni aumentative e diminutive richieste dalla normativa tributaria.

In effetti, mentre sotto il profilo civilistico, è consentito ridurre il risultato economico di bilancio anche di accantonamenti di natura prudenziale – in ossequio al principio della prudenza – quali ad esempio accantonamenti per manutenzioni cicliche su beni strumentali, non altrettanto prevede la normativa tributaria che in simili circostanze obbligherebbe a rettificare in aumento il risultato economico civilistico ridotto di questi accantonamenti per spese future, la cui deduzione non è riconosciuta dalle norme fiscali. Importante, a questo punto è distinguere le differenze tra reddito civile e reddito fiscale in :

1. differenze fiscali permanenti;

2. differenze fiscali temporanee.

 

Le differenze fiscali permanenti 1 :

si definiscono permanenti le variazioni aumentative o diminutive del reddito civilistico al lordo delle imposte, destinate a non compensarsi in futuro con variazioni di segno opposto.

Tali sono i costi che la normativa fiscale considera in assoluto parzialmente o totalmente non deducibili o i ricavi che la normativa fiscale considera in assoluto parzialmente o totalmente non tassabili.

Quindi, il vantaggio o lo svantaggio  opera, in presenza di variazioni fiscali permanenti, in modo definitivo. Sono esempi di variazioni fiscali permanenti i costi non documentati o la quota indeducibile di spese di rappresentanza pari a 2/3 del loro importo.

Le differenze fiscali temporanee 2:

si considerano differenze temporanee quelle che hanno origine in un esercizio e si annullano in uno o più esercizi successivi. Per cui al mancato riconoscimento di un costo attuale – si pensi ad esempio ai compensi in misura fissa agli amministratori non corrisposti nell’esercizio – corrisponde il riconoscimento del medesimo costo in un futuro esercizio, con un effetto di tipo reversal.

 

La classificazione delle differenze temporanee

Le differenze temporanee si distinguono in :

1. differenze temporanee tassabili (o attive ): che sono quelle che determinano una riduzione temporanea del reddito imponibile tra le quali, a titolo di esempio, annoveriamo :

1.1. plusvalenze patrimoniali rateizzate fiscalmente i più esercizi;

1.2. ammortamenti anticipati dedotti in sede di dichiarazione dei redditi e imputati a “riserva” in sede di destinazione dell’utile;

1.3. Dividendi rilevati per competenza ( ma fiscalmente tassabili per cassa nella misura ridotta del 5% del loro ammontare, stante l’esenzione del restante 95% disposta dall’art, 89 co. 2 del nuovo T.U.I.R.)

Per tali ragioni le differenze temporanee tassabili, operando un rinvio temporale di imponibili fiscali, generano passività future per imposte differite.

 

2. differenze temporanee deducibili (o passive) : che sono quelle che determinano un aumento temporaneo del reddito imponibile tra le quali, a titolo di esempio, annoveriamo :

2.1. Ammortamenti civilistici effettuati nell’esercizio in misura superiore a quella fiscalmente consentita;

2.2. svalutazione dei crediti o altri accantonamenti per rischi su crediti eccedenti la misura fiscalmente consentita;

2.3. accantonamenti non consentiti dalle norme tributarie;

2.4. manutenzioni e riparazioni eccedenti la misura consentita dall’art. 102, 6 comma, del nuovo T.U.I.R.;

2.5. compensi in misura fissa dovuti agli amministratori ex art. 95, co. 5 del nuovo T.U.I.R., ma non ancora pagati alla fine dell’esercizio.

Per tali ragioni le differenze temporanee deducibili, operando un aumento temporaneo del reddito imponibile generano attività per imposte prepagate.

Il concorso delle differenze temporanee tassabili e deducibili avviene sommando algebricamente tutte le differenze temporanee, determinando così un unico saldo che potrà essere positivo o negativo rispetto alle imposte correnti.

 

 

La distinzione tra imposte di competenza e imposte correnti.

Conseguentemente, si determina nell’ambito delle imposte una differenza concettuale tra imposte di competenza e imposte correnti.

Le prime sono calcolate sul risultato economico civilistico al lordo delle imposte, rettificato delle sole differenze fiscali permanenti.

Mentre le seconde, sono calcolate sull’imponibile fiscale dichiarato nel modello redditi di riferimento.

Pertanto, valgano le seguenti relazioni: posto che RL sia il reddito di bilancio al lordo delle imposte, rettificato delle sole differenze fiscali permanenti e IC siano le imposte di competenza; si consideri inoltre che IF rappresenti l’imponibile fiscale dichiarato nel modello redditi di riferimento e che ID rappresenti l’importo delle imposte dovute in relazione all’imponibile dichiarato nel modello redditi di riferimento, se:

1) se RL > IF e quindi IC > ID si avranno imposte differite da iscrivere nella voce 22 del Conto Economico – anche in apposita sottovoce o semplicemente in Nota Integrativa – e nello Stato Patrimoniale alla voce B 2 – Fondo per imposte, anche differite.

2) se invece RL < IF e quindi IC < ID si dovrà iscrivere in bilancio un’attività imposte prepagate, condizionata – per non violare il principio di bilancio della prudenza – alla possibilità di prevedere che in futuro si possano compensare con le imposte differenziali correlate ai maggiori imponibili.

Sotto il profilo contabile le imposte prepagate verranno iscritte con segno negativo – e quindi sommate algebricamente con le imposte correnti – nella voce 22 del Conto Economico con contropartita nella voce C.II. 5) dell’Attivo circolante dello Stato Patrimoniale, seppur essa non rappresenti un credito realmente esigibile.

Quanto detto per l’IRES vale anche, con le opportune differenziazioni, per l’IRAP, anche se per la rispettiva determinazione, occorrerà sviluppare tavole di calcolo differenti, almeno fino all’abolizione del tributo regionale sulle attività produttive.

 

SCHEMA DI RAPPRESENTAZIONE

Lo schema di rappresentazione grafica dimostra come il carico fiscale annuale denominato imposte di competenza sia dato dalla somma algebrica delle imposte da dichiarazione fiscale e delle imposte legate alle differenze ( o divergenze ) temporanee.
 

 

Le perdite riportabili e le imposte differite

Anche le perdite fiscali riportabili generano imposte differite attive, ossia imposte prepagate, poiché il carico tributario futuro sarà ridotto negli esercizi di futura utilizzazione della perdita riportabile – chiaramente solo ai fini IRES .

Appare, inoltre, opportuno ricordare che una simile appostazione contabile resta influenzata dalla possibilità che gli utili futuri siano in grado di assorbire le perdite e quindi il carico di imposte prepagate ad esse associato.

Inoltre, l’iscrizione di imposte prepagate è correlata anche alla circostanza che le condizioni che hanno determinato la perdita non si ripetano nel futuro, replicando una situazione che è in contraddizione con l’iscrizione di un’attività di bilancio per così dire atipica.

Né tantomeno si può operare un’ attualizzazione del credito per imposte prepagate, nonostante l’utilizzazione postergata del credito stesso.

 

 

Imposte di competenza 

=

Imposte correnti (quelle inserite nel modello redditi)  ⇒ debiti tributari +/- Saldo Imposte differite attive e Passive ⇒ Fondo Imposte Differite

 

 

Le modalità di contabilizzazione delle imposte differite.

La contabilizzazione delle imposte differite può avvenire secondo due metodologie:

1) income statement liability method:

metodo che considera le sole variazioni che incidono sul Conto Economico ;

2) balance sheet liability method :

metodo che considera oltre alle variazioni nelle voci che influenzano il Conto Economico anche quelle che influenzano lo Stato Patrimoniale ( metodo suggerito dalla CONSOB e indicato nel principio contabile n. 25 ).

 

Esempio di contabilizzazione imposte differite tassabili ( o attive ) :

Sottoconti	Dare	Avere
imposte differite	x
fondo imposte differite		y

 

Sottoconti	Dare	Avere
imposte prepagate	x
imposte dell’esercizio		y

 

 

Alcuni esempi concreti di calcolo e trattamento contabile delle imposte differite.

Esempio di calcolo e contabilizzazione di imposte differite da differenze temporanee tassabili (o attive )

Si supponga che la Alfa S.p.A. al 31/12/n, in sede di liquidazione dell’IRES a fine esercizio, tiene conto dei seguenti dati:

• risultato di bilancio prima delle imposte € 100.000;
• fondo Imposte Differite € 10.200;
• ammortamenti anticipati di € 30.000, non corrispondenti ad un effettivo maggior deperimento fisico-tecnico dei beni strumentali, ma applicato al fine di fruire del beneficio fiscale previsto dall’art. 102, co, 3 del nuovo T.U.I.R.
  Si tratta dell’ultima quota di ammortamento fiscalmente deducibile; la società nell’esercizio n+1 continua ad ammortizzare civilisticamente il bene strumentale in oggetto per € 20.000, recuperandone a tassazione il relativo importo.

 

Commento al caso

Nell’ipotesi corrente, ricorre un caso di differenza temporanea tassabile, poiché l’anticipo della deduzione concesso dall’ammortamento anticipato determina un spostamento in avanti nel tempo dell’imponibile fiscale abbattuto per effetto dell’utilizzazione dell’ammortamento anticipato, destinato ad essere riassorbito ( reversal effect ) nell’esercizio n+1.

Quindi essendo le imposte di competenza maggiori delle Imposte Dovute – IC > ID – v’è una quota di carico fiscale posticipata. Vediamo i calcoli utilizzando le abbreviazioni già utilizzate in precedenza:

 

Descrizione	imponibile	aliquota fiscale	IRES
RL	100.000	34%	34.000
IF	80.000	34%	27.200
Diff. Temp. / Imp. Diff.	20.000	34%	6.800

 

Dalla tabella che precede si capisce che le imposte differite si possono calcolare in due modi:

1) facendo la differenza tra le imposte di competenza che ammontano a € 34.000 e le imposte correnti che ammontano a € 27.200 con un importo pari a 6.800;

2) applicando l’aliquota fiscale IRES del 34% alla differenza temporanea tassabile di € 20.000 pari comunque a € 6.800

 

A partita doppia si avranno le seguenti scritture contabili:

Sottoconti	dare	avere
Imposte dell’esercizio	34.000
F. do Imposte Differite		6.800
Debiti per IRES		27.200

 

 

Stato Patrimoniale esercizio n 

attivo	importo	passivo	importo
		B) Fondi per rischi e oneri b) per imposte differite (10.200+6.800)	17.000
		D) Debiti con separata indicazione di quelli esigibili oltre l’esercizio successivo: 11) debiti tributari	27.200

 

 

Conto Economico esercizio n

Descrizione	Parziali	Totali
Reddito al lordo delle imposte		100.000
22) Imposte sul reddito di esercizio:		-34.000
a) imposte correnti	27.200
b) imposte differite	6.800
26) Utile di esercizio		66.000

 

 

 

Calcolo e rilevazione dell’IRES relativa all’anno n+1

Nell’esercizio n+1 si constata l’effetto di riassorbimento del rinvio della tassazione provocato dall’ammortamento anticipato nell’esercizio n, con le imposte di competenza che risultano minori rispetto alle imposte correnti, a causa della indeducibilità degli ammortamenti spesati oltre il termine di ammortamento fiscale.

La maggiore I.R.E.S. non dovrà gravare come costo, bensì dovrà essere imputata al precostituito fondo imposte differite.

Se ad esempio il reddito di bilancio fosse nell’esercizio n+1 di € 110.000 e quindi l’IRES di competenza è di € 37.400 pari a € 110.000 x 34%, mentre il reddito imponibile sarà pari a € 130.000 (110.000 di reddito lordo di competenza + 20.000 di ammortamenti indeducibili ) con un IRES corrente di € 44.200, pari a € 130.000 x 34%.

La maggiore I.R.E.S. da versare – che altro non è che l’I.R.E.S. differita nell’esercizio n – di € 6.800 pari a 44.200 meno 37.400, che viene imputata al precostituito fondo imposte differite.

 

In P.D. avremo:

 

sottoconti	dare	avere
Imposte dell’esercizio	37.400
F. do Imposte Differite	6.800
Debiti per IRES		44.200

 

 

 

Stato Patrimoniale esercizio n + 1

attivo	importo	passivo	importo
		B) Fondi per rischi e oneri b) per imposte differite	10.200
		D) Debiti con separata indicazione di quelli esigibili oltre l’esercizio successivo: 11) debiti tributari	44.200

 

 

Conto Economico esercizio n + 1

Descrizione	Parziali	Totali
Reddito al lordo delle imposte		110.000
22) Imposte sul reddito di esercizio:		-37.400
a) imposte correnti	44.200
b) imposte differite	-6.800
26) Utile di esercizio		72.600

 

 

Esempio di calcolo e contabilizzazione di imposte differite da differenze temporanee deducibili (o passive ).

Si supponga che la società Beta S.r.l. al 31/12/n, in sede di determinazione dell’I.R.E.S., a fine esercizio, abbia rilevato i seguenti dati:

• risultato di bilancio al lordo delle imposte € 50.000;
• compensi in misura fissa agli amministratori di € 10.000 di competenza dell’esercizio ma da corrispondere nell’esercizio n+1, quindi indeducibili nell’esercizio n e deducibili nell’esercizio n+1.

 

Commento al caso

L’art. 95, co. 3 del nuovo T.U.I.R. prevede che i compensi in misura fissa dovuti agli amministratori sono deducibili nell’esercizio di pagamento.

Quindi, ai fini fiscali vale per il componente economico de quo, il criterio di cassa, mentre civilisticamente il costo del servizio reso dagli amministratori deve essere imputato all’esercizio nel corso del quale i servigi sono stati resi.

Si genera così nell’esercizio n – esercizio di imputazione economica del costo dei servizi amministrativi – una differenza temporanea deducibile, destinata ad essere riassorbita nell’esercizio n+1. In sostanza, il reddito imponibile aumenta provvisoriamente nell’esercizio n, per poi ridursi nell’esercizio n+1.

Ne consegue che le imposte correnti sono maggiori delle imposte di competenza – secondo la legenda usata in precedenza ID > IC – determinando così delle imposte prepagate. 

 

 

Descrizione	imponibile	aliquota fiscale	IRES
RL	50.000	34%	17.000
IF	60.000	34%	20.400
Diff. Temp. / Imp. Diff.	-10.000	34%	-3.400

 

L’importo in questo caso delle imposte calcolate sulla differenza temporanea deducibile ha segno negativo, con ciò significando che il carico tributario di competenza risulta gravato da

Mentre nell’ipotesi in cui la divergenza condizioni di indeducibilità momentanea destinate ad essere riassorbite nel futuro.

A partita doppia, ipotizzando che la divergenza temporanea passiva ragionevolmente recuperabile negli esercizi futuri, avremo:

 

Sottoconti	dare	avere
Imposte dell’esercizio	17.000
Crediti per imposte anticipate	3.400
Debiti per IRES		20.400

 

 

Ove, invece, non v’è la ragionevole previsione che le differenze temporanee sono destinate ad essere riassorbite, bisogna contabilizzare tutte le imposte come se fossero di competenza per cui a partita doppia si avrà :

 

Sottoconti	dare	avere
Imposte dell’esercizio	20.400
Debiti per IRES		20.400

 

 

Stato Patrimoniale esercizio n ( ipotesi di contabilizzazione delle imposte prepagate )

Attivo	Importo	Passivo	Importo
C) Attivo Circolante: II. Crediti 5) verso altri	3.400	D) Debiti 11) debiti tributari	20.400

 

 

Descrizione	Parziali	Totali
Reddito al lordo delle imposte		50.000
22) Imposte sul reddito di esercizio:		-17.000
a) imposte correnti	20.o00
b) imposte differite	-3.400
26) Utile di esercizio		33.000

 

Mentre nell’ipotesi in cui la divergenza temporanea evidenziata non è destinata a riassorbirsi si avrà nello STATO PATRIMONIALE la sola voce D 11) Debiti – debiti tributari 20.400; il Conto Economico evidenzierà alla voce 26) del CONTO ECONOMICO di € 29.600 in quanto il mancato rinvio delle imposte differite passive per
€ 3.400 comporta una riduzione dell’utile distribuibile relativo all’esercizio n.

 

Calcolo e rilevazione dell’IRES relativa all’anno n+1

Limitando, l’esame alla sola fattispecie di riassorbimento della divergenza temporanea passiva che abbia inciso sui conti annuali, ipotizzando che il reddito di bilancio al lordo delle imposte dell’esercizio n+1 sia pari a € 55.000 con un I.R.E.S. di competenza di € 18.700 e con un reddito imponibile di € 45.000 ( 55.000 di reddito di bilancio al lordo delle imposte – 10.000 di compensi agli amministratori relativi all’esercizio precedente, ma corrisposti nell’esercizio corrente) e un I.R.E.S. dovuta di € 15.300, con una differenza di € 3.400.

A partita doppia si avrà:

 

Sottoconti	dare	avere
Imposte dell’esercizio	18.700
Crediti per imposte anticipate		3.400
Debiti per IRES		15.300

 

Stato Patrimoniale esercizio n+1 ( ipotesi di contabilizzazione del recupero imposte prepagate )

 

attivo	importo	passivo	importo
C) Attivo Circolante: II. Crediti 5) verso altri	(3.400- 3400)= 0	D) Debiti 11) debiti tributari	15.300

 

 

Conto Economico esercizio n + 1 ( ipotesi di contabilizzazione recupero delle imposte prepagate )

Descrizione	Parziali	Totali
Reddito al lordo delle imposte		55.000
22) Imposte sul reddito di esercizio:		18.700
a) imposte correnti	15.300
b) imposte differite	3.400
26) Utile di esercizio		36.300

 

Per dell’I.R.A.P. differita valgano le stesse argomentazioni usate per I.R.E.S. con l’ovvia premessa che il processo di computo non potrà non risentire delle differenti normative di calcolo della base imponibile I.R.A.P.

 

 

Conclusioni

Al termine di questo breve viaggio nell’universo della fiscalità differita, osserviamo come la necessità di determinare un carico fiscale, che in termini di competenza rispecchi l’ammontare delle imposte dirette gravanti sul reddito annuale prodotto, sia un’esigenza non secondaria, per evitare sperequazioni tra i soci in termini di utile distribuibile nei vari esercizi.

Come dimostrato in precedenza, la mancata contabilizzazione di imposte differite nell’ipotesi di divergenze temporanee tassabili, avvantaggia coloro che sono soci nell’anno di sfruttamento dell’agevolazione tributaria e penalizza i soci dell’anno in cui gli effetti della fruizione dell’agevolazione precedente si annullano.

Lo stanziamento del costo presunto per imposte differite alimenta un fondo spese future che verrà utilizzato a copertura della maggiore uscita finanziaria per imposte correnti, in parte appartenenti ad esercizi precedenti, evitando così una contrazione ingiustificata degli utili distribuibili.

Anche sul fronte delle divergenze temporanee deducibili, la patrimonializzazione – espressione sicuramente atecnica sotto il profilo ragionieristico in quanto le imposte pagate in anticipo non creano certamente attività di bilancio ad utilità futura – di parte delle imposte correnti serve ad evitare che l’utile distribuibile nello stesso anno diminuisca inopinatamente per imposte differenziali destinate ad essere riassorbite nell’immediato futuro.

 

di Enrico Larocca

 

 

NOTE

1. Per un’approfondita disamina della fiscalità differita si veda Nicola Cavalluzzo in Contabilità, Finanza e Controllo, Ed. Il Sole 24 ore, n. 4/ 2001 pag. 418 e ss.

2 si veda precedente nota 1 .