Il principio contabile OIC n.25 stabilisce che i debiti per le singole imposte dell’esercizio siano imputati in bilancio al netto di eventuali acconti, crediti d’imposta o ritenute d’acconto.

Pertanto ipotizzando un reddito fiscale ai fini ires di 100.000 euro, un importo a titolo di acconti pagati pari ad euro 20.000 e un credito d’imposta pari a euro 2.000 abbiamo la seguente rappresentazione contabile:

 

dare	avere
C.E. imposta Ires            27.500
(100.000×27,50)
	– Debito Imposte Ires P.P. 5.500
	– Acconti Ires P.a      20.000
	– Cred.Imposta P.a. 2.000

 

Risulta chiusa la voce acconti Ires e la voce Credito Imposta.

Lo stesso discorso vale anche per l’imposta Regionale IRAP: ipotizzando pertanto un imponibile tassabile ai fini Irap di euro 100.000 soggetto ad aliquota 3,90% e acconti pagati pari a euro 2.000 la rappresentazione contabile verrà espressa nel seguente modo:

 

dare	avere
C.E. imposta Irap 3.900
(100.000×3.90)
	Debito Imposte Irap P.P.       1.900
Acconti Irap P.a	2.000

 

 

Risulta chiusa la voce acconti Irap.

 

Le imposte anticipate e differite

Normativa civilistica

Il rispetto dei principi di competenza e di rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato d’impresa nella prospettiva di continuità aziendale, comporta che, come indicato nel documento OIC n. 25, le imposte siano imputate tenendo in considerazione le differenze temporanee che comportano un’anticipazione del carico fiscale rispetto al principio di competenza (imposte anticipate).

La condizione è la ragionevole certezza di ottenere in futuro imponibili fiscali tali da assorbire le perdite riportabili entro il loro periodo utile. La nota Integrativa inoltre, ai sensi dell’art.2427 c.c. , prevede che in un apposito prospetto vengano indicati:

1. la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, specificando l’aliquota applicata e le variazioni rispetto all’esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a conto economico oppure a patrimonio netto, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni;
2. l’ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perdite dell’esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell’iscrizione, l’ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione.

 

Il calcolo delle imposte differite e anticipate è obbligatorio per legge dopo l’approvazione della riforma del diritto societario D.Lgs. 6/2003 e i soggetti tenuti all’osservanza della normativa sono le società di capitali tenute alla redazione del bilancio come disposto dall’art. 2423 e ss. c.c..

Come noto la corretta rilevazione di tali imposte trova giustificazione nel rispetto dei principi di redazione stabiliti dal codice civile (principio della competenza, della prudenza e della correttezza) e la loro imputazione, influisce sulla corretta iscrizione ed eventuale distribuzione dell’eventuale utile d’esercizio effettivamente realizzato.

Tale rilevazione (imposta dalla legge) è da tempo consigliata dai principi contabili internazionali e nazionali (IAS 12 e OIC 25) e la loro mancata imputazione potrebbe portare a contestazioni e invalidazioni del bilancio stesso.

 

 

La rilevazione delle imposte in pratica

In genere l’utile civile del bilancio non corrisponde al reddito fiscale tassabile. In effetti, per il principio di dipendenza, all’utile ante imposte devono essere applicate le variazioni in aumento e in diminuzione, che trovano le loro fonti nelle disposizioni tributarie, al fine di ottenere il reddito da assoggettare a tassazione.

 

Le variazioni possono avere diversa natura:

• permanenti: modificano il risultato dell’esercizio ma non hanno alcuna manifestazione nei futuri esercizi;
• temporanee: modificano il reddito fiscale d’esercizio e influenzano anche gli esercizi futuri (effetto reversal).

 

Le imposte sul reddito si possono pertanto distinguere in:

• imposte correnti: coincidono con quelle che scaturiscono dalla dichiarazione dei redditi (calcolate sull’utile civile tenendo in considerazione le variazioni in aumento e in diminuzione);
• imposte di competenza: sono quelle calcolate prendendo in considerazione i criteri civilistici (in caso di differenze permanenti coincidono con le imposte correnti; in caso di differenze temporanee bisogna ricorrere al calcolo delle imposte anticipate e differite).

 

A titolo indicativo le differenze temporanee tassabili danno origine ad imposte differite; le differenze temporanee deducibili danno origine alle imposte anticipate.

 

SCRITTURE CONTABILI PER LA RILEVAZIONE DELLE IMPOSTE ANTICIPATE

SP= Stato Patrimoniale CE= Conto Economico

 

IMPOSTE ANTICIPATE :

DARE                                                                AVERE

S.P. Crediti per imp.Ant.                A      Imposte Anticipate CE

 

 

IMPOSTE DIFFERITE:

Imposte Differite CE                          a Fondo Imposte differite S.P. SCRITTURE PER L’EFFETTO REVERSAL

IMPOSTE ANTICIPATE :

 

DARE                                                                           AVERE

CE Imposte Anticipate       a             SP cred. Per Imposte Anticipate IMPOSTE DIFFERITE:

Fondo Imposte differite S.P.     A        Imposte Differite CE

 

 

TABELLA PRINCIPALI DIFFERENZE TEMPORANEE PER IMPOSTE DIFFERITE

 

Art.86 Tuir	Plusvalenza su beni posseduti da più di tre anni ( possibilità rateizzazione in 5 anni)
Art.102 Tuir	Ammortamenti beni Materiali
Art.102 Tuir	Ammortamenti Beni inf. milione
Art.103 Tuir	Ammortamenti beni Immateriali
Art. 103 Tuir	Ammortamento Avviamento
Art. 106 Tuir	Svalutazione crediti
Art.108 Tuir	Spese per Studi e ricerche
Art. 109 Tuir	Interessi Attivi di mora
Art. 110 Tuir	Differenze su cambi

 

 

TABELLA PRINCIPALI DIFFERENZE TEMPORANEE PER IMPOSTE ANTICIPATE

 

Art. 95 Tuir Art. 96 Tuir	Compensi Amministratore Interessi Passivi 30 % ROL
Art. 99 Tuir	Imposte deducibili
Art. 99 Tuir	Contributi associazioni sindacali
Art. 102 Tuir	Ammortamento beni materiali
Art. 103 Tuir	Ammortamento beni Immateriali
Art. 103 Tuir	Ammortamento Avviamento
Art. 106 Tuir	Svalutazione crediti
Art. 108 Tuir	Spese studi e ricerche
Art. 108 Tuir	Spese Pubblicità
Art. 109 Tuir	Interessi Passivi mora
Art. 110 Tuir	Differenze su cambi

 

 

 

CASISTICHE RICORRENTI CHE DANNO ORIGINE ALLE IMPOSTE ANTICIPATE E DIFFERITE

AMMORTAMENTO BENI MATERIALI

In questo caso l’ammortamento civile è determinato in maniera superiore a quello consentito dalla norma fiscale:

Esempio

valore bene                        € 10.000

amm.civile 25 %               €   2.250

amm.fiscale 20%              €   2.000

 

La differenza temporanea pari ad euro 250 da origine ad euro 68 di imposte anticipate che verranno poi assorbite al termine degli Ammortamenti civili quando , per mezzo delle variazioni in diminuzione, verranno dedotte le sole quote ai fini fiscali.

Nel caso contrario si devono invece iscrivere in bilancio le imposte differite (si pensi per esempio al caso dei beni inferiori al milione art.102 TUIR).

 

 

AMMORTAMENTO BENI IMMATERIALI E SPESE RELATIVE A PIU’ ESERCIZI

TABELLE A TITOLO ESEMPLIFICATIVO PER DIFFERENZE TRA CRITERIO CIVILE E TUIR

 

AMMORTAMENTO BENI IMMATERIALI

 

BENI IMMATERIALI	AMM.FISCALE ART. 103 TUIR	AMM. CIVILE
BREVETTI	NON SUP. 50% / ANNO	IN BASE RESIDUA VITA UTILE
MARCHI	NON SUP. A 1/18	IDEM
CONC. LICENZE	DURATA DEL CONTRATTO	IDEM
AVVIAMENTO	MINIMO 18 ANNI (5,555%) / ANNO	MASSIMO 5 ANNI

 

 

SPESE RELATIVE A PIU’ ESERCIZI

 

SPESE RELATIVE A PIU’ ESERCIZI	FISCALE ART.108 TUIR	CIVILE
COSTI IMP.E AMPLIAMENTO	VALUTAZIONE AMMINISTRATORI	MASSIMO 5 ANNI
SPESE STUDI RICERCHE	QUOTE COSTANTI ( DA 1 A 5 A SCELTA)	MASSIMO 5 ANNI
SPESE PUBB.PROPAGANDA	IN UN ESERCIZIO OPPURE IN 5 QUOTE COSTANTI	MASSIMO 5 ANNI
ALTRI COSTI PLURIENNALI	VALUTAZIONE AMM.RI	VALUTAZ.IONE AMMINISTRATORI
SPESE RAPPRESENTANZA	SE INERENTI IN PROPORZ. AI RICAVI ( ES. FINO A 10 MLN 1,3%, DA 10 MLN A 50 MLN 0,5% – OLTRE 50 MLN 0,1%)	COSTO ESERCIZIO
SPESE MANUT. SU BENI PROPRI	MAX. 5% SU VALORE BENI AMM.LI : PARTE ECCEDENTE IN 5 ANNI SUCCESSIVI	COSTO ESERCIZIO SE ORDINARIE OPPURE COSTO PLURIENNALE SE STRAORDINARIE
SPESE MANUT. SU BENI DI TERZI	SE CAPITALIZZATE TEMPO MINORE TRA VITA UTILE E RESIDUA DURATA DEL CONTRATTO	COSTO ESERCIZIO SE ORDINARIE OPPURE COSTO PLURIENNALE SE STRAORDINARIE

 

 

ESEMPIO

AVVIAMENTO: 

VALORE	€	20.000
AMM.CIVILE 20%	€	4.000
AMM.FISCALE 5,555%	€	1.112

 

DIFFERENZA TEMPORANEA € 2.888

IMPOSTA IRES ANTICIPATA € 794

 

A conclusione dell’Ammortamento civilistico comincerà l’effetto di riassorbimento come indicato nell’esempio precedente.

 

COMPENSO AMMINISTRATORE

Civilisticamente il compenso deve essere imputato per competenza mentre ai fini fiscali è deducibile nell’esercizio in cui è corrisposto.

 

Compenso imputato a conto economico	€ 20.000
compenso fiscalmente deducibile	€ 0

 

Differenza temporanea euro 20.000 imposta anticipata Ires 5.500 che verrà riassorbita nell’esercizio dell’effettivo pagamento.

 

PLUSVALENZE DA RATEIZZARE

In linea generale la plusvalenza è tassabile nell’esercizio in cui è stata realizzata.

Nel caso in cui il bene è posseduto da almeno tre anni la norma fiscale concede la possibilità di rateizzare la tassazione in quote costanti (una nell’esercizio e nei successivi quattro).

 

ESEMPIO

plusvalenza	€	20.000
plusv. a conto economico	€	20.000
tassazione fiscale ( 5 anni)	€	4.000 / anno

 

 

La differenza temporanea di euro 16.000 da origine , in questo caso, ad una imposta differita Ires pari ad euro 4.400 che verranno assorbite negli esercizi successivi.

 

IMPOSTE DEDUCIBILI

Le imposte di bollo, di registro , ipotecarie e catastali,la tarsu ,l’Imu, la tassa per l’occupazione del suolo pubblico sono deducibili , ai sensi dell’art. 99 del TUIR , nell’esercizio in cui avviene il pagamento.

Questo criterio si scontra con il principio di competenza che obbliga , ai fini civili, l’iscrizione di tali imposte indipendentemente dal pagamento .

 

ESEMPIO

Tassa suolo pubblico imputata a conto economico	€	1.000
costo deducibile	€	0.000
differenza temporanea	€	1.000
differenza temporanea euro	€	275

 

Anche in questo caso, l’esercizio successivo, avverrà l’assorbimento o effetto reversal.

 

 

SPESE MANUTENZIONI ECCEDENTI IL 5%

ESEMPIO

valore spese di manutenzione a conto economico	€ 20.000
5 % del valore beni strumentali a inizio esercizio	€ 10.000

 

differenza temporanea di euro 10.000 che sarà dedotta ai fini fiscali , a decorrere dall’anno successivo, nella misura del 20%.

 

Nel primo esercizio occorrerà imputare imposte anticipate ires pari a euro 2.750 ( 27,50% su 10.000).

Negli esercizi successivi ( fino al sesto esercizio) verranno riassorbite ogni anno 275 euro di imposte anticipate:

scritture: CE =conto economico –       SP = Stato Patrimoniale

1 esercizio : s.p. Crediti imposte ant. A CE imposte Ant.               2.750

 

dal 2 esercizio fino al sesto :

–  imp. antic. CE     a      crediti imp. ant. SP                            550

 

SVALUTAZIONE CREDITI

L’art. 106 del TUIR dispone che : per i crediti non coperti da garanzia assicurativa è concessa in ogni esercizio la deduzione nel limite dello 0,50% del valore nominale dei crediti iscritti in bilancio fino al raggiungimento del 5% del relativo accantonamento.

Dal punto di vista civile invece gli Amministratori sono tenuti a svalutare i crediti , al fine del rispetto del principio della competenza e della prudenza, in base alla probabilità di realizzo.

Questo provoca differenze civilistiche- fiscali.

 

ESEMPIO

svalutazione a conto economico	€ 300
svalutazione deducibile fiscalmente	€ 100
differenza temporanea	€ 200
imposta anticipata ires da calcolare	€ 55

 

 

INTERESSI DI MORA

L’art. 109 del TUIR stabilisce che gli interessi di mora concorrono alla formazione del reddito nell’esercizio in cui sono stati percepiti.  

Il principio di cassa, previsto dal TUIR, cozza contro il principio di competenza imposto dai criteri civili.   Anche in questo caso , sulle differenze temporanee che si generano, bisogna calcolare le relative imposte anticipate ires.

 

DEDUCIBILITA’ INTERESSI PASSIVI

Art. 96 TUIR: viene prevista la deducibilità fiscale degli interessi passivi nel limite del 30% del risultato operativo lordo (ROL).

La quota di ROL prodotta e non utilizzata ai fini del calcolo può essere usufruita nel calcolo degli anni successivi. In questo caso , sugli interessi di competenza non dedotti in un determinato esercizio, possono essere iscritte in bilancio le relative imposte anticipate.

 

L’IRAP E LE IMPOSTE ANTICIPATE

Per quanto riguarda l’Irap la Finanziaria 2008 stabilendo la valenza degli importi indicati in bilancio ha inciso sulla possibilità di generare differenze temporanee che diano vita ad imposte differite o anticipate.

La base imponibile di tale imposta è infatti calcolata ,ai sensi dell’art. 2425 del codice civile , tra la differenza del valore della produzione lettera A e i Costi della produzione lettera B 8 (vengono fatte salve le seguenti voci che non sono deducibili ai fini del valore della produzione: -Spese personale, compensi lavoro autonomo, cococo, compensi per associati in partecipazione, interessi passivi su canoni leasing, imposta ICI , interessi passivi bancari ecc.).

Queste voci hanno carattere permanente e non generano pertanto le imposte differite e le uniche eccezioni che possono dare origine ad imposte differite Irap sono costituite da: -quota Ammortamento a titolo di Marchi e a titolo di Avviamento deducibili ai fini fiscali in misura non superiore a 1/18 del costo indipendentemente dalla relativa imputazione a conto economico.

 

 

IL CASO DELLA PERDITA D’ESERCIZIO E LE IMPOSTE ANTICIPATE

La decisione di rilevare le imposte anticipate sulla perdita d’esercizio è compito degli Amministratori.

Se gli Amministratori decidono di iscrivere le imposte anticipate il bilancio vedrà la diminuzione della perdita civile mentre , al contrario, in caso di mancata contabilizzazione per i lettori del bilancio sarà come prevedere l’assenza di utili futuri (tali informazioni sono da esplicitare nella Nota integrativa).

Gli Amministratori possono decidere di non rilevare le imposte anticipate quando:

• le perdite non sono più riportabili e detraibili fiscalmente;
• vi è la sicurezza che negli esercizi successivi non vi saranno utili che permetteranno l’effetto reversal delle imposte

 

In seguito ad un mutamento delle loro valutazioni gli Amministratori potrebbero decidere di iscrivere le imposte anticipate relative alla perdita di uno specifico esercizio anche in un esercizio successivo(a seguito di nuovi fatti o valutazione dell’Organo Amministrativo) oppure stornare le imposte anticipate precedentemente stanziate.

Molto importante è spiegare nella Nota Integrativa le decisioni e le valutazioni che hanno portato o meno all’iscrizione delle imposte anticipate.

 

SE IPOTIZZIAMO UN RISULTATO NEGATIVO PARI A EURO 500.000 (PER COMODITA’ L’IMPONIBILE CIVILE COINCIDE CON QUELLO FISCALE ) ATTRAVERSO L’IMPUTAZIONE DELLE IMPOSTE ANTICIPATE SI OTTINE IL SEGUENTE RISULTATO:

 

IMPOSTA ANTICIPATA PER PERDITA : 500.000 X ALIQUOTA IRES 27,50% = 137.500 EURO

 

REGISTRAZIONE CONTABILE :

 

DARE S.P.	AVERE C.E.
CRED.X IMP.ANT	IMPOSTE ANTICIPATE 137.500 EURO

 

ESEMPIO CALCOLO E SCRITTURE IMPOSTE ANTICIPATE E DIFFERITE IRES

Società     x:     utile     prima     delle     imposte     (comprese     le     variazioni) euro 100.000 ( REDDITO IMPONIBILE) SOGGETTO AL 27,50%

 

DIFFERENZE TEMPORANEE DA TENERE IN CONSIDERAZIONE:

 

compenso amm.re non pagato	€ 10.000
plusv.da rateizzare ( 1/5 di 5000)	€ 4.000
imposte deduc. non pagate	€ 1.000

 

 IMPOSTE IRES CORRENTI 100.000 X 27,50      =       EURO 27.500

diff.temporanee in diminuzione	diff. temporanee in aumento
Plusv. Da rateizz. euro 4.000 x 27,50%	Comp.Amm.re e imposte deduc. euro 11.000 x 27,50
Imposte differite 1.100	Imposte Anticipate 3.025

 

 

IRES C.E.	A	Debiti Tributari Ires S.P.	27.500
Cred. Imp.Ant S.P.	A	Imp.Anticipate C.E.	3.025
Imp.Differita C.E.	A	F.do Imp.Differite S.P.	1.100

 

Le imposte di competenza sono la somma di: 27.500 + 1.100 meno 3.025 ovvero 25.575 euro.

 

26 maggio 2014

Celeste Vivenzi