La Cassazione su: valore delle circolari dell'AdE, percentuali di ricarico, PVC e dichiarazioni di parte

  Con sentenza n. 14328 del 19 giugno 2009 (ud. del 28 maggio 2009) la Corte di Cassazione ha avuto modo di fissare una serie di principi su problematiche di rilievo:

1. valore delle circolari dell’Agenzia Entrate;

2. percentuale di ricarico semplice e ponderata;

3. valore del pvc;

4. valore delle dichiarazioni di parte.

Partendo dalla sentenza emessa, vediamo di analizzare il pensiero della Corte.

Il processo

          A seguito di p.v.c. della G. di F., l’allora Ufficio II.DD. di Pescara notificava a F.C. avviso di  accertamento  per  l’anno  di imposta 1996, con cui rettificava il reddito dichiarato ai sensi dell’art. 39 del   D.P.R. n. 600 del 1973.

          L’avviso in questione si fondava sul  rilievo  che dalla verifica fiscale erano emersi ricavi  non  contabilizzati,  che  erano stati determinati applicando la percentuale di ricarico del 103%.

          F.C., deducendo l’omessa verbalizzazione del contraddittorio, l’illegittimità del  ricorso  alle  percentuali  di  ricarico  medio  ed  il dissesto economico dell’azienda che  aveva  comportato  la  soggezione  alla procedura di concordato  preventivo,  presentava  ricorso  alla  Commissione tributaria provinciale di Pescara, la quale accoglieva il ricorso.

          Proponeva appello l’ufficio e la Commissione tributaria regionale   dell’Abruzzo accoglieva il gravame compensando le spese di giudizio.

          Avverso la detta sentenza F.C. ha quindi proposto ricorso per cassazione articolato in tre motivi. l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

Motivi della decisione

          Con la prima doglianza, deducendo il  vizio  di violazione di legge in relazione alla circolare n. 1 del 1.9.1988  della  G. di F., la ricorrente ha censurato la decisione impugnata lamentando che la CTR avrebbe erroneamente avallato il modus operandi degli  accertatori,  che avevano adottato come  metodo  di  calcolo  quello  della  media  aritmetica semplice sulla base della presunta omogeneità  della  merce  venduta  e  del fatto che le percentuali di ricarico si attestassero su valori simili.

          Al contrario – così può riassumersi la doglianza della ricorrente  –  il metodo da utilizzare avrebbe dovuto  essere  quello  della  media  ponderata poiché i capi di abbigliamento, rinvenuti presso la ditta, erano completamente differenti per tipologia, materiali e costi, riguardavano distinti periodi dell’anno e costituivano merce soggetta al  fenomeno  della moda stagionale con prezzi diversi.

          Inoltre – ed in tali rilievi si sostanziano le successive due doglianze, articolata la prima sotto il profilo della violazione e/o falsa applicazione dell’art. 52, comma 6, del D.P.R. n. 633 del 1972, la  seconda  sotto  il  profilo dell’omessa insufficiente contraddittoria  motivazione -,  la  C.T.R.  avrebbe fondato la sua  decisione  su  un  presupposto  falso,  vale  a  dire  sulla circostanza inveritiera che l’operazione della G. di F. si sarebbe svolta in contraddittorio con le parti e che la contribuente avrebbe dichiarato che  la percentuale di ricarico sarebbe stata del 100%, omettendo di esaminare  –  e di  motivare  –  sulla  circostanza  che  la  C.  successivamente con  una dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà aveva fatto rilevare le numerose inesattezze contenute nel verbale. 

Al  contrario  –  questa  è  la conclusione della ricorrente –

“i  giudici di seconde cure non avrebbero dovuto attribuire alcuna rilevanza alla sottoscrizione del p.v.c. da  parte sua in quanto, al momento non era in grado di comprendere quanto  stava accadendo, a causa dello stress determinato dalle indagini della G. di F.”.     

          Per la Corte di Cassazione il  ricorso  è  infondato. 

A) Con  riferimento  alla  prima censura in particolare, la Corte rileva innanzitutto l’inammissibilità nella parte in cui la ricorrente denuncia il  vizio  di  violazione  di  legge,  previsto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in relazione ad una circolare  della G. di F., esattamente la n. 1 del 1  settembre 1988, “presentando quindi, ed erroneamente, un atto amministrativo come  norma  di  diritto.  A  riguardo, torna utile sottolineare che questa Corte ha già avuto modo di affermare  in numerose decisioni che le circolari della P.A. sono atti  interni  destinati ad indirizzare e disciplinare  in  modo  uniforme  l’attività  degli  organi inferiori e, quindi, hanno natura non normativa, ma  d’atti amministrativi, sicchè la loro violazione non è denunciabile in  cassazione  ai  sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 (tra le tante  Cass. n. 11449/05).  In particolare, le circolari dell’amministrazione  finanziaria, che  non  ha poteri  discrezionali nella determinazione  delle  imposte dovute, non vincolano nè i contribuenti nè  i  giudici  e  non  costituiscono  fonti  di diritto e, quindi, anche sotto tale profilo, ai predetti  atti  ministeriali non si estende il controllo di legittimità della Corte di cassazione (Cass. n. 16612/08)”.

B) Quanto  al  profilo  di  censura,  riguardante  l’utilizzo  della  media aritmetica semplice in  luogo  della  media  ponderale,  utilizzo  giudicato corretto da parte della CTR sulla base della ritenuta omogeneità della merce venduta e del fatto che le percentuali di ricarico si attestassero su valori simili, “deve premettersi che questa Corte ha affermato, in  linea  generale, la piena legittimità dell’impiego di entrambe le medie (Cass. n. 14576/01), ritenendo non legittimo il ricorso al sistema della media semplice,  anziché a quello della media ponderale, soltanto quando fra i  vari  tipi  di  merce esiste una notevole differenza di valore ed i tipi  più  venduti  presentano una percentuale di ricarico molto inferiore a quella risultante dal ricarico medio (così, Cass. n. 4305/97, n. 279/03)”. Ne consegue che “la correttezza del  ricorso  all’uno  piuttosto che all’altro sistema consegue ad un  apprezzamento,  quale  la  valutazione della omogeneità della merce, che spetta al giudice del  merito  costituendo una questione di fatto,  incensurabile  in  sede  di  legittimità  sotto  il profilo della violazione  di  legge,  onde  l’evidente  inammissibilità  del relativo profilo di censura,  E  ciò,  senza  considerare  che  il  ricarico ricavato dai verificatori del 103,9%, e tenuto in considerazione dalla  CTR, è praticamente coincidente con il ricarico generalizzato  del  100%  che  la stessa contribuente ha riconosciuto come quello essa praticato  su  tutta  a merce, come risulta dalla dichiarazione resa  ai  verificatori  nel  verbale debitamente sottoscritto. Ne deriva che  la  media,  ritenuta  corretta  dal giudice di merito, è quella sostanzialmente  la  medesima  dichiarata  dalla contribuente con  rilievo  certamente  prevalente,  in  ragione  del  valore confessorio, rispetto all’adozione in via presuntiva di un metodo di calcolo fondato su un sistema di media piuttosto che sull’altro”.

C) Né sono condividibili  le  altre  ragioni  di  doglianza,  svolte  dalla ricorrente, e fondate per una parte sulla pretesa inveridicità  del  verbale di constatazione, da essa sottoscritto, e per l’altra sulla pretesa  valenza probatoria della sua dichiarazione sostitutiva, riguardo alla quale  la  CTR non avrebbe adeguatamente motivato. A riguardo, la Corte osserva che  i  giudici  di  seconde  cure  hanno utilmente precisato che l’accennata dichiarazione non valeva  “ad  inficiare le risultanze contenute nel verbale giacché  l’intero  processo  verbale  di constatazione, essendo redatto da pubblici  ufficiali  nell’esercizio  delle loro funzioni, rientra nella categoria degli atti  pubblici  che,  ai  sensi dell’art. 2700 cod. civ. fanno piena prova sino a  querela  di  falso  delle dichiarazioni rese dalle parti e dei fatti che il pubblico ufficiale attesta da lui compiuti”. Non può dubitarsi quindi che la Commissione di merito  non abbia spiegato in modo esauriente le ragioni della sua  decisione,  con  una considerazione che peraltro  appare  pienamente  aderente  al  principio  di diritto affermato da questa Corte, secondo  cui  “in  tema  di  accertamenti tributari, il processo  verbale  di  constatazione  redatto  dai  funzionari dell’Ufficio IVA ha natura di atto pubblico, assistito da fede privilegiata ex art. 2700  cod.  civ., anche rispetto a quegli atti richiamati esplicitamente nel medesimo processo verbale, che siano stati posti pure in essere da pubblici ufficiali. Ne deriva che,  qualora  l’interessato  voglia contestare la veridicità dell’atto richiamato nel  processo verbale,  dovrà necessariamente proporre querela di falso”  (Cass.  nn.  15311/08,  2949/06, 24856/06).

D) Quanto all’efficacia probatoria della dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, rilevano i massimi giudici che “è principio generale del nostro ordinamento quello secondo cui nessuno può costituire titoli di prova a favore di se stesso, essendo giustificato il sospetto che  chi  affermi  o neghi un dato fatto possa farlo anche contro la verità,  mosso  dal  proprio interesse. Ne deriva che la prova a favore può provenire soltanto  da  terzi mentre una dichiarazione o un documento provenienti da un  soggetto  possono essere solo titoli di prova contro di lui”. A supporto, la Corte richiama un proprio precedente, con cui ha già avuto modo  di  affermare  che  “la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà prevista dalla L. n. 15 del 1968, art. 4 ha attitudine certificativa  e  probatoria,  fino  a  contraria risultanza, nei confronti della P.a. e in determinate attività  o  procedure amministrative, ma, in difetto di diversa, specifica  previsione  di  legge, nessun valore probatorio, neanche indiziario, può essere a  essa  attribuito nel giudizio civile caratterizzato dal  principio  dell’onere della  prova” (Cass. n. 6132/08) e che l’efficacia probatoria dell’accennata dichiarazione “trova,  con  specifico  riguardo  al   contenzioso   tributario,   ostacolo invalicabile nella previsione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7,  comma  4, giacché finirebbe per introdurre  nel  processo  tributario  –  eludendo  il divieto di giuramento e prova testimoniale – un mezzo  di  prova,  non  solo equipollente a quello vietato ma anche costituito al di fuori  del  processo” (Cass. nn. 703/07, 7445/03, 1856/04, 5321/06).

Riflessioni

          Come abbiamo visto in premessa, sono sostanzialmente 4 i punti di interesse della sentenza che si annota, e che fissano o ribadiscono importanti principi di diritto:

A) le indicazioni  interpretative  formalizzate dall’Amministrazione finanziaria nell’ambito di una circolare non rivestono valore normativo  né vincolano, in alcun modo,  il  contribuente o il  giudice  tributario  che restano liberi di non conformarsi alle stesse in quanto obbligati  al  solo rispetto delle disposizioni normative. L’eventuale disapplicazione dell’interpretazione postulata da una circolare   dell’Amministrazione finanziaria non configura, perciò,  una violazione  di  legge suscettibile d’impugnazione dinanzi alla Corte di  Cassazione  ai  sensi  dell’art.  360, comma 1, n. 3), del codice di procedura civile.

B) Il giudizio dinanzi alle  Commissioni  tributarie  non è  un giudizio di mera legittimità ma anche di merito, consentendo  al giudice tributario di determinare, con una valutazione insindacabile in cassazione se esente da errori logico-giuridici, il reddito effettivo del contribuente rispetto a quello dal medesimo dichiarato e a quello accertato dall’ufficio. Nella determinazione del reddito di impresa, non  integrano  violazione di legge né il ricorso alle percentuali medie di ricarico, giustificato  in presenza di irregolarità contabili,  né  l’applicazione  di  un  metodo  di ricarico in luogo di un altro, perché nessuna norma di legge  prescrive  il criterio di calcolo che deve essere adottato. In pratica la scelta è rimessa ai verificatori, i quali però devono tenere conto che nel caso  in cui si trovino di  fronte  ad un magazzino composto da una serie di  prodotti  eterogenei,  ai  fini  del ricorso alle presunzioni semplici di cui all’art. 54, del D.P.R. n. 633/1972 per determinare l’esistenza di ricavi superiori  a quelli  contabilizzati, nel raffrontare i prezzi di acquisto e di vendita  di alcuni articoli, è sicuramente più opportuno (se non necessario) adottare una media ponderata in luogo di quella aritmetica.

C) Il pvc fa piena prova sino a  querela  di  falso  delle dichiarazioni rese dalle parti e dei fatti che il pubblico ufficiale attesta da lui compiuti, in quanto assistito da fede privilegiata ex art. 2700  cod.  civ.

D) Lo stress non può essere fatto valere per smentire o per ritrattare le dichiarazioni rese in sede di verifica. La Cassazione, inoltre, questa volta, non dà valore alle dichiarazioni sostitutive dell’atto di notorietà, richiamando un proprio precedente, la Sentenza n. 703 del 29 novembre 2006(dep. il 15 gennaio 2007), con cui ha affermato che la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, così come l’autocertificazione in genere, ha  attitudine  certificativa  e  probatoria esclusivamente in alcune procedure amministrative essendo, viceversa,  priva di qualsiasi efficacia in sede  giurisdizionale, trovando ostacolo invalicabile, nel   contenzioso tributario, la  previsione dell’art.7, comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992  e  ciò  perché  altrimenti  si finirebbe per introdurre nel processo tributario – eludendo  il  divieto  di giuramento sancito dalla richiamata disposizione – un mezzo  di  prova,  non solo equipollente a quello vietato ma, anche  costituito  al  di  fuori  del processo. Sul punto, comunque, continua a sussistere un forte divario di pensiero nella stessa Corte di Cassazione.

Gianfranco Antico

24 Luglio 2009