L’accertamento contro le società estinte

di Mario Agostinelli

Pubblicato il 5 marzo 2013

dopo la riforma del diritto societario del 2003 il Fisco ha limitate possibilità di effettuare accertamenti contro società già cancellate dal registro delle imprese (Sara Serafini e Mario Agostinelli)

L’estinzione delle società deve essere attuata con l’osservanza di un procedimento che assicuri, mediante il rispetto di una progressione di determinati atti, secondo un’ordinata sequenza, il perfezionamento della liquidazione del patrimonio sociale, mediante il realizzo delle attività e il pagamento delle passività, tra le quali anche i debiti fiscali.

Terminata la fase liquidatoria e a seguito dell’approvazione del bilancio finale di liquidazione, ai sensi dell’articolo 2495 co. 1 del c.c. e dell’articolo 2312 co. 1 del c.c., i liquidatori devono chiedere la cancellazione della società dal registro imprese.1

Con la cancellazione dal registro delle imprese, la società è definitivamente estinta e tale regola trova applicazione sia per le società di persone che per le società di capitali.

La giurisprudenza consolidata ha rilevato che, la cancellazione dal registro delle imprese produce l’estinzione della società anche in presenza di debiti insoddisfatti o rapporti non definiti, e pertanto, il mancato pagamento di imposte già accertate ovvero la sopravvenuta sussistenza di maggiori imposte in seguito ad un accertamento, non determinano la cancellazione della cancellazione della società ormai, per tale fatto, estinta.

Tale conclusione vale sia per le società di persone che per le società di capitali, ancorché l’iscrizione della cancellazione per le prime ha natura dichiarativa mentre per le seconde ha natura costitutiva.

In sostanza, per le società di persone è attribuito un effetto espansivo alla natura dichiarativa della cancellazione proprio in forza dell’articolo 2495 del c.c. (che verrà trattato più diffusamente oltre).

Tanto premesso, si pone quindi la problematica del mancato pagamento delle imposte e delle procedure di riscossione ed accertamento attuabili dall’amministrazione finanziaria nei confronti delle società estinte.

Di fatti, se la giurisprudenza si è espressa numerose volte, fornendo una quadro interpretativo chiaro, con riferimento agli aspetti processuali e alle attività di riscossione per debiti di imposta non soddisfatti ma già esistenti alla data di cessazione della società, meno chiare appaiono le procedure di accertamento adottabili dall’amministrazione nei confronti dei soggetti estinti.

 

La potestà impositiva – riflessioni propedeutiche

Per affrontare con cognizione gli argomenti in trattazione appare utile precisare alcuni aspetti della potestà impositiva esercitabile dalle pubbliche amministrazioni.

Le attività di riscossione e le attività di accertamento sono espressione della potestà impositiva delle amministrazioni finanziarie.

In ragione di tale potestà impositiva, l’amministrazione (soggetto attivo del rapporto tributario) ha il potere/dovere di esprimere una pretesa tributaria, sulla base del presupposto impositivo (presupposto di fatto e ragione giuridica dell’imposta), senza ricorrere ad alcuna azione giudiziale.

Tale impostazione, appartenente al diritto amministrativo, è di assoluta rilevanza ai fini dell’individuazione delle procedure inerenti le attività di accertamento nei confronti delle società estinte.

La criticità che si vuole fare emergere è quella relativa alle ipotesi di verifica ed accertamento nei confronti di una società cancella e quindi estinta. Ci si deve chiedere in sostanza a chi potrà essere rivolta l’azione di accertamento quando la società è estinta.

 

Le disposizioni normative di riferimento.

La tutela dell’esercizio della potestà impositiva, nei confronti dei soggetti estinti, è rimessa ed affidata alle norme “speciali” di cui all’articolo 36 del DPR 602/1973 e a quelle generali di cui agli articoli 2495 e 2312 del c.c..

Va subito precisato che, l’ambito applicativo delle norme contenute nei due articoli di legge sopra menzionati si sovrappongo, la dove l’articolo 36 del DPR 602/1973 opera esclusivamente con riferimento alle imposte dirette già accertate e quanto meno iscritte in ruoli provvisori alla data di cancellazione della società, mentre l’articolo 2495 del c.c. (così come l’articolo 2312 c.c.) disciplina, in un contesto molto più ampio, non solo i casi di omesso pagamento dei debiti di imposta accertati, ma anche dell’omesso pagamento dei debiti di imposta eventualmente sopravvenuti (ad esempio in esito ad un accertamento successivo alla cessazione della società).

Al di fuori del distinguo dell’ambito operativo di applicabilità, entrambe le disposizioni hanno in comune il presupposto giuridico secondo il quale l’amministrazione finanziaria ha ragione di pretendere il pagamento delle imposte da soggetto diverso dal soggetto passivo tributario, non in ragione di una successione o per la sussistenza di una coobbligazione nei debiti tributari, ma in ragione di una autonoma responsabilità sussidiaria che l’amministrazione può invocare solo una volta realizzatesi e provate le condizioni richieste dalle medesime disposizioni del codice civile.

Le azioni che l’amministrazione può esercitare nei confronti dei liquidatori, amministratori e soci della società estinta, sono azioni autonome di responsabilità che trovano causa in un’obbligazione ex lege che opera a determinate e precise condizioni.

In altre parole, con l’estinzione della società non si verifica una sostituzione o modificazione del soggetto passivo nel rapporto tributario, ma, a determinate condizioni, si perfeziona e genera una obbligazione personale del liquidatore, dell’amministratore o del socio dell’entità collettiva.

Il credito dell’amministrazione, che trova causa in tale responsabilità, non è un credito tributario ma un credito di natura civilistica avente titolo autonomo rispetto all’obbligazione fiscale della società che, in vero, costituisce uno dei presupposti della responsabilità stessa.

Le norme quindi fanno discendere la potestà impositiva ese