La dichiarazione dei redditi dei lavoratori frontalieri

di Ennio Vial

Pubblicato il 25 giugno 2012

utilissima guida alla corretta gestione del modello UNICO per i redditi dei frontalieri, al calcolo del credito d'imposta ed alle diverse convenzioni internazionali

Il lavoratore frontaliero (o trasfrontaliero) è colui che, pur essendo residente in Italia, presta attività lavorativa in zone di frontiera o in altri paesi limitrofi e ritorna in Italia, di massima, ogni giorno.

Il reddito generato dal lavoratore frontaliero sarà tassato, generalmente, sia nello Stato di residenza del soggetto (worldwide principle) che nello Stato ove il reddito viene prodotto generando, di conseguenza, una doppia imposizione.

Nel presente intervento, oltre a delineare la fattispecie del lavoratore frontaliero alla luce della normativa nazionale e delle indicazioni presenti nel Commentario OCSE, analizzeremo le Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia con i paesi di “frontiera” per ciò che riguarda la potestà impositiva sui redditi dei soggetti in esame.

 

Chi può essere definito lavoratore frontaliero?

Si premette come nella normativa interna non esista una puntuale definizione di lavoratore frontaliero.

Di conseguenza, al fine di definire la “figura” del lavoratore frontaliero è necessario far riferimento ad alcuni interventi legislativi che definiscono le modalità di concorso dei redditi dei lavoratori frontalieri alla base imponibile IRPEF, nonché ai documenti di prassi intervenuti sul tema e, ove esistenti, alla definizione contenute nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia.

In particolare, si può far riferimento, tra l’altro, all’art. 3, comma 2, della Finanziaria 2001, la quale sanciva l’esenzione dalla base imponibile IRPEF per l’anno 2001 per “i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato, in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, all’estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi da soggetti residenti nel territorio dello Stato”.

La citata disposizione, nel determinare una sorta di beneficio per i lavoratori frontalieri, prevedeva un ambito applicativo ampio facendo riferimento a tutti coloro che, in possesso della residenza in Italia, svolgessero l’attività di lavoratore dipendente in via continuativa in zone di frontiera o in altri paesi limitrofi.

Infatti, non si specificava:

  • se il frontaliero dovesse risiedere necessariamente in un comune situato entro un determinato limite della frontiera; al contrario, si faceva riferimento unicamente a soggetti residenti nel territorio dello Stato;

  • quale significato attribuire alla locuzione “o in altri paesi limitrofi”.

I successivi interventi dell’Amministrazione Finanziaria nelle circolari 1/E del 2001 e 2/E del 2003 hanno cercato di delimitare l’ambito applicativo della norma, pur lasciando numerosi profili di criticità.

In particolare, hanno definito i lavoratori frontalieri quei lavoratori dipendenti che sono residenti in Italia e quotidianamente si recano all’estero (zone di frontiere o paesi limitrofi) per svolgere la prestazione di lavoro.

Negli interventi di prassi citati si fa riferimento a coloro che “quotidianamente” si recano all’estero; ciò implica che il soggetto deve far ritorno tutti i giorni in Italia.

 

La tassazione dei frontalieri nella norma interna

Il regime di tassazione dei lavoratori frontalieri ha subito modifiche nel corso del tempo.

Inizialmente, fino al 31.12.2000, l’art. 3, c. 3, lett. c, D.P.R. 917/1986 prevedeva una totale esclusione di tali redditi ai fini della determinazione della base imponibile IRPEF.

Successivamente, la citata disposizione fu abrogata (a decorrere dal periodo di imposta 2001, ex art. 5, D.Lgs. 2.9.1997, n. 314), e il Legislatore sancì l’esclusione dalla base imponibile dei redditi percepiti dai lavoratori frontalieri per il periodo di imposta 2001 (art. 3, c. 2, L. 23.12.2000, n. 388) estesa anche al periodo di imposta 2002 (art. 9, c. 23, L. 28.12.2001, n. 448).

Un successivo intervento del Legislatore (art. 2, c. 11, L. 27.12.2002, n. 289) sancì, per i periodi d’imposta successivi al 2002, la tassazione dei redditi percepiti dai lavoratori frontalieri per l’importo superiore ad Euro 8.000.

La deduzione è stata prorogata fino al 2012.

Tuttavia, l’articolo 29, comma 16-sexies, del D.L. 216/2011 (decreto Milleproroghe) ha prorogato l’agevolazione prevedendo, però, che la soglia di esenzione scenda da 8.000 a 6.700 euro.

 

La tassazione dei frontalieri nelle disposizioni convenzionali

Come detto, il reddito generato dal lavoratore frontaliero sarà tassato, generalmente, sia nello Stato di residenza del soggetto (worldwide principle) che nello Stato ove il reddito viene prodotto, generando, di conseguenza, una doppia imposizione.

Al fine di evitare la doppia imposizione, l’Italia ha stipulato numerose Convenzioni internazionali (che, come noto, essendo accordi tra più stati prevalgono sulla norma interna).

Generalmente, le Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia seguono il modello OCSE.

Esaminiamo ora le indicazioni fornite dal modello OCSE 2010 in tema di lavoratori frontalieri.

Si sottolinea come il modello OCSE non disciplini espressamente il caso dei lavoratori frontalieri, ma si riferisca genericamente al lavoro dipendente.

Il tema dei redditi di lavoro dipendente è disciplinato all’art. 15 del modello OCSE.

Il primo periodo del paragrafo 1 prevede la regola generale secondo cui il reddito è imponibile esclusivamente nello Stato in cui viene svolta l’atti