La dichiarazione dei redditi dei lavoratori frontalieri

di Ennio Vial

Pubblicato il 25 giugno 2012



utilissima guida alla corretta gestione del modello UNICO per i redditi dei frontalieri, al calcolo del credito d'imposta ed alle diverse convenzioni internazionali

Il lavoratore frontaliero (o trasfrontaliero) è colui che, pur essendo residente in Italia, presta attività lavorativa in zone di frontiera o in altri paesi limitrofi e ritorna in Italia, di massima, ogni giorno.

Il reddito generato dal lavoratore frontaliero sarà tassato, generalmente, sia nello Stato di residenza del soggetto (worldwide principle) che nello Stato ove il reddito viene prodotto generando, di conseguenza, una doppia imposizione.

Nel presente intervento, oltre a delineare la fattispecie del lavoratore frontaliero alla luce della normativa nazionale e delle indicazioni presenti nel Commentario OCSE, analizzeremo le Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia con i paesi di “frontiera” per ciò che riguarda la potestà impositiva sui redditi dei soggetti in esame.

 

Chi può essere definito lavoratore frontaliero?

Si premette come nella normativa interna non esista una puntuale definizione di lavoratore frontaliero.

Di conseguenza, al fine di definire la “figura” del lavoratore frontaliero è necessario far riferimento ad alcuni interventi legislativi che definiscono le modalità di concorso dei redditi dei lavoratori frontalieri alla base imponibile IRPEF, nonché ai documenti di prassi intervenuti sul tema e, ove esistenti, alla definizione contenute nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia.

In particolare, si può far riferimento, tra l’altro, all’art. 3, comma 2, della Finanziaria 2001, la quale sanciva l’esenzione dalla base imponibile IRPEF per l’anno 2001 per “i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato, in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, all’estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi da soggetti residenti nel territorio dello Stato”.

La citata disposizione, nel determinare una sorta di beneficio per i lavoratori frontalieri, prevedeva un ambito applicativo ampio facendo riferimento a tutti coloro che, in possesso della residenza in Italia, svolgessero l’attività di lavoratore dipendente in via continuativa in zone di frontiera o in altri paesi limitrofi.

Infatti, non si specificava:

  • se il frontaliero dovesse risiedere necessariamente in un comune situato entro un determinato limite della frontiera; al contrario, si faceva riferimento unicamente a soggetti residenti nel territorio dello Stato;

  • quale significato attribuire alla locuzione “o in altri paesi limitrofi”.

I successivi interventi dell’Amministrazione Finanziaria nelle circolari 1/E del 2001 e 2/E del 2003 hanno cercato di delimitare l’ambito applicativo della norma, pur lasciando numerosi profili di criticità.

In particolare, hanno definito i lavoratori frontalieri quei lavoratori dipendenti che sono residenti in Italia e quotidianamente si recano all’estero (zone di frontiere o paesi limitrofi) per svolgere la prestazione di lavoro.

Negli interventi di prassi citati si fa riferimento a coloro che “quotidianamente” si recano all’estero; ciò implica che il soggetto deve far ritorno tutti i giorni in Italia.

 

La tassazione dei frontalieri nella norma interna

Il regime di tassazione dei lavoratori frontalieri ha subito modifiche nel corso del tempo.

Inizialmente, fino al 31.12.2000, l’art. 3, c. 3, lett. c, D.P.R. 917/1986 prevedeva una totale esclusione di tali redditi ai fini della determinazione della base imponibile IRPEF.

Successivamente, la citata disposizione fu abrogata (a decorrere dal periodo di imposta 2001, ex art. 5, D.Lgs. 2.9.1997, n. 314), e il Legislatore sancì l’esclusione dalla base imponibile dei redditi percepiti dai lavoratori frontalieri per il periodo di imposta 2001 (art. 3, c. 2, L. 23.12.2000, n. 388) estesa anche al periodo di imposta 2002 (art. 9, c. 23, L. 28.12.2001, n. 448).

Un successivo intervento del Legislatore (art. 2, c. 11, L. 27.12.2002, n. 289) sancì, per i periodi d’imposta successivi al 2002, la tassazione dei redditi percepiti dai lavoratori frontalieri per l’importo superiore ad Euro 8.000.

La deduzione è stata prorogata fino al 2012.

Tuttavia, l’articolo 29, comma 16-sexies, del D.L. 216/2011 (decreto Milleproroghe) ha prorogato l’agevolazione prevedendo, però, che la soglia di esenzione scenda da 8.000 a 6.700 euro.

 

La tassazione dei frontalieri nelle disposizioni convenzionali

Come detto, il reddito generato dal lavoratore frontaliero sarà tassato, generalmente, sia nello Stato di residenza del soggetto (worldwide principle) che nello Stato ove il reddito viene prodotto, generando, di conseguenza, una doppia imposizione.

Al fine di evitare la doppia imposizione, l’Italia ha stipulato numerose Convenzioni internazionali (che, come noto, essendo accordi tra più stati prevalgono sulla norma interna).

Generalmente, le Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia seguono il modello OCSE.

Esaminiamo ora le indicazioni fornite dal modello OCSE 2010 in tema di lavoratori frontalieri.

Si sottolinea come il modello OCSE non disciplini espressamente il caso dei lavoratori frontalieri, ma si riferisca genericamente al lavoro dipendente.

Il tema dei redditi di lavoro dipendente è disciplinato all’art. 15 del modello OCSE.

Il primo periodo del paragrafo 1 prevede la regola generale secondo cui il reddito è imponibile esclusivamente nello Stato in cui viene svolta l’attività lavorativa, se questo coincide con il Paese di residenza del lavoratore.

Se, tuttavia, il lavoro è svolto nell’altro Stato contraente, le remunerazioni percepite a tale titolo sono imponibili in quest’altro Stato. Il mancato utilizzo dell’espressione “soltanto” non esclude la tassazione nel Paese di residenza del contribuente.

Ciò significa che il reddito sarà tassato in entrambi i Paesi, con la concessione di un credito d’imposta da parte del paese di residenza. In sostanza, non si contempla una disciplina più favorevole rispetto a quella prevista dalla normativa interna. Una disposizione di questo tipo avrebbe potuto creare degli appesantimenti non giustificati da un distacco di breve durata. Il Modello di Convenzione OCSE ha quindi introdotto un temperamento a tale regola prevedendo l’imposizione esclusivamente nel Paese di residenza del lavoratore se risultano soddisfatte contemporaneamente le seguenti condizioni:

  • un soggiorno nell’altro Stato per non più di 183 giorni nel corso di un periodo di dodici mesi che inizia o finisce nell’anno fiscale considerato;

  • le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente nello Stato in cui si svolge l’attività. Potrebbe essere il suo vecchio datore di lavoro italiano che lo ha distaccato;

  • l’onere della remunerazione non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nello Stato in cui si svolge l’attività di dipendente.

Da ciò si può agevolmente intuire come la ratio della disposizione sia quella di impedire che sugli impieghi di personale all’estero di breve durata si esercitino effetti fiscali penalizzanti, quanto meno sotto il profilo burocratico degli adempimenti dichiarativi.

In tali ipotesi, infatti, il soggetto è tassato esclusivamente nel paese di residenza.

 

Le Convenzioni stipulate dall’Italia

Nonostante le indicazioni del Modello OCSE 2010 sanciscano per i redditi dei lavoratori frontalieri una potestà impositiva concorrente tra il paese di residenza del lavoratore e il paese in cui il reddito è generato, spesso le Convenzioni stipulate dall’Italia prevedono criteri diversi.

Esamineremo ora le Convenzioni stipulate dall’Italia con i paesi confinanti.

La Convenzione Italo - Francese

La Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra l’Italia e la Francia all’articolo 15, paragrafo 4, sancisce che “i redditi derivanti dal lavoro dipendente di persone abitanti nella zona di frontiera di uno degli Stati, e che lavorano nella zona di frontiera dell’altro Stato, sono imponibili soltanto nello Stato del quale dette persone sono residenti”.

La disposizione richiamata prevede, per i redditi dei lavoratori frontalieri, una potestà impositiva esclusiva nel Paese di residenza del frontaliero, che soggiace pertanto alle relative norme di diritto interno.

In particolare:

  • qualora il soggetto frontaliero sia fiscalmente residente in Francia, verrà esercitata la potestà impositiva esclusiva francese;

  • diversamente, qualora il frontaliero sia fiscalmente residente in Italia, troverà applicazione la normativa interna italiana, precedentemente analizzata.

Tuttavia, non viene precisato il limite entro il quale considerare un lavoratore frontaliero.

Sul tema, il protocollo della Convenzione sancisce al punto 9 che ”per quanto concerne il paragrafo 4 dell'articolo 15, per zone frontaliere si intendono, per l'Italia, le Regioni, e per la Francia, i Dipartimenti, confinanti con la frontiera”.

La disposizione presente nel protocollo sembra definire l’ambito soggettivo dei lavoratori frontalieri a coloro che risiedono esclusivamente nelle Regioni o Dipartimenti situati al confine.

Di conseguenza, per l’Italia il confine tocca tre regioni:

  • Valle d’Aosta;

  • Piemonte;

  • Liguria.

Per ciò che concerne la Francia, la linea di confine interessa cinque dipartimenti:

  • Alta Savoia;

  • Savoia;

  • Alte Alpi;

  • Alpi dell'Alta Provenza;

  • Alpi Marittime.

 

Si propone il seguente esempio.

 

Esempio n. 1

Tizio residente a Imperia si reca tutti i giorni in Francia in quanto lì svolge un’attività di lavoro dipendente.

Tizio percepisce redditi in Francia per euro 25.000.

In tal caso, troverà applicazione la disposizione Convenzionale in tema di frontalieri in quanto:

  • Tizio risiede in una Regione confinante con la Francia (Liguria);

  • Tizio è fiscalmente residente in Italia.

Di conseguenza, i redditi da lavoro dipendente percepiti da Tizio in Francia, saranno tassati esclusivamente in Italia e, quindi, tenendo conto della franchigia di euro 6.700.

Si evidenzia come la ratio sia quella di semplificare gli adempimenti del contribuente lasciando peraltro la potestà impositiva al paese dove il soggetto torna a casa alla sera e dove generalmente utilizza i servizi come quello sanitario.

 

La Convenzione Italia - Austria

La Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra l’Italia e l’Austria all’articolo 15, paragrafo 4, prevede che “allorché una persona fisica residente di uno Stato contraente nei pressi della frontiera svolge un’attività dipendente nell’altro Stato contraente, sempre nei pressi della frontiera, ed attraversa abitualmente la frontiera stessa per recarsi al lavoro, essa è imponibile per il reddito che ritrae da tale attività soltanto nello Stato di cui è residente”.

La disposizione convenzionale richiamata sancisce una potestà impositiva esclusiva nello Stato di residenza del frontaliero, limitatamente ai redditi derivanti dall’attività svolta nel paese estero, che rimane quindi soggetto alle norme interne di tale Stato.

Pertanto:

  • qualora il soggetto frontaliero sia fiscalmente residente in Austria, troverà applicazione la normativa interna austriaca;

  • nel caso in cui il frontaliero sia fiscalmente residente in Italia, si rende applicabile la normativa interna italiana.

Nel caso di specie è interessante segnalare che si definisce frontaliero chi attraversa abitualmente la frontiera per recarsi a lavoro; tale criterio sembrerebbe operare una deroga al principio secondo cui il frontaliero deve far ritorno quotidianamente in Italia.

Inoltre, ci si riferisce ai soggetti che abitano nei “pressi della frontiera”.

Non si capisce se si faccia riferimento, come fatto nella Convenzione con la Francia, alle sole Regioni confinanti, o si utilizzi un criterio più ampio.

Si propone il seguente esempio.

 

Esempio n. 2

Caio, residente a Trento, lavora in Austria ove svolge un’attività di lavoro dipendente, e ritorna in Italia nel week - end.

Caio percepisce redditi in Austria per euro 100.000.

In tal caso, si può ritenere ragionevole supporre che trovi applicazione il disposto convenzionale in tema di frontalieri, in quanto:

  • Caio risiede nei pressi della frontiera;

  • Caio è fiscalmente residente in Italia.

Tuttavia, è necessario stabilire se il rientro di Caio in Italia una volta la settimana lo escluda dall’applicazione delle disposizioni in tema di frontalieri. Come detto, la Convenzione fa riferimento al ritorno “abituale” nel paese di residenza.

Si segnala che, nell’incertezza applicativa delle norme convenzionali, Caio può chiedere l’avvio di una procedura amichevole regolata dall’articolo 25 della Convenzione, e sul quale l’Agenzia delle Entrate è intervenuta recentemente con la C.M. 21/E/2012.

Qualora si ritenga trovi applicazione l’art. 15 della Convenzione, i redditi da lavoro dipendente percepiti da Caio in Austria saranno tassati esclusivamente in Italia e, quindi, tenendo conto della franchigia di euro 6.700.

Nel caso in cui Caio non rientri nella definizione di “lavoratore frontaliero”, troverà applicazione la disciplina generale dettata dall’art. 15, paragrafo 1.

In sostanza, Caio sarà tassato sia in Austria sia in Italia e l’Italia concederà un credito per le imposte pagate all’estero.

 

La Convenzione Italia - Slovenia

La Convenzione Italia – Slovenia non prevede una norma specifica per i lavoratori frontalieri.

Si segnala, che norme specifiche per i frontalieri non esistono neanche nella Convenzioni stipulate con la Croazia e con la ex – Jugoslavia.

Di conseguenza, troveranno applicazione le norme convenzionali relative alla determinazione alla potestà impositiva del lavoro subordinato, rinvenibili nell’articolo 15, paragrafi 1 e 2.

In particolare, le norme richiamate prevedono che i redditi di un lavoratore residente in uno stato contraente sono imponibili esclusivamente nello Stato in cui è svolta l’attività lavorativa se questo coincide con lo stato di residenza. Se, tuttavia, il lavoro è svolto nell’altro Stato contraente, le remunerazioni percepite a tale titolo sono imponibili in quest’altro Stato.

Il mancato utilizzo dell’espressione “soltanto” non esclude la tassazione nel Paese di residenza del contribuente. Ciò significa che il lavoro è svolto in uno stato diverso dallo stato di residenza del soggetto, il reddito sarà tassato in entrambi i Paesi.

L’art. 24 della Convenzione prevede il credito d’imposta come metodo per eliminare la doppia imposizione.

 

La Convenzione Italia – Svizzera

L’art. 15, c. 4, della Convenzione stipulata con la Svizzera dispone che “il regime fiscale applicabile ai redditi ricevuti in corrispettivo di un’attività dipendente dei lavoratori frontalieri è regolato dall’Accordo tra l’Italia e la Svizzera relativo alla imposizione dei lavoratori frontalieri ed alla compensazione finanziaria a favore dei comuni italiani di confine, del 3 ottobre 1974, i cui articoli da 1 a 5 costituiscono parte integrante della presente Convenzione”.

In particolare, ai sensi dell’art. 1 del citato accordo del 3 ottobre 1974, si prevede espressamente che “i salari, gli stipendi e gli altri elementi facenti parte della remunerazione che un lavoratore frontaliero riceve in corrispettivo di un’attività dipendente sono imponibili soltanto nello Stato in cui tale attività è svolta”.

Di conseguenza, diversamente dalle indicazioni del Modello OCSE 2010 e dalle Convenzioni stipulate dall’Italia con Francia e Austria, i lavoratori italiani che si recano quotidianamente in Svizzera, in quanto vi svolgono attività di lavoro dipendente, vedranno tassati quei redditi esclusivamente in Svizzera.

Tuttavia, nel citato Accordo del 1974 vengono dettate le norme in base alle quali i Cantoni svizzeri confinanti con l’Italia (dei Grigioni, del Ticino e del Vallese) versano ogni anno, a beneficio dei comuni italiani di confine, una parte del gettito fiscale proveniente dall’imposizione delle remunerazioni dei frontalieri italiani.

Da tale precisazione si può dedurre che i Cantoni Svizzeri che versano all’Italia una parte del gettito ricavato dalla tassazione dei frontalieri, sono quelli da considerare ai fini della definizione di lavoratore frontaliero.

Restano da definire le zone italiane da considerare ai fini della definizione di lavoratore frontaliero.

Sul tema si segnale che:

  • secondo la prassi elvetica il concetto di “zona italiana di frontiera” coincide con quella fascia di 20 km che comprende i comuni situati nelle province di Como, Varese, Lecco e del Verbano Cusio Ossola, in Italia, mentre per il versante svizzero è considerato di frontiera l’intero territorio comprendente il Cantone Ticino, il Cantone Vallese ed il Cantone dei Grigioni;

  • il Decreto del Ministero delle finanze del 23 marzo 1998 è intervenuto per fissare i criteri di ripartizione delle compensazioni finanziarie e ha dettando anch’esso le regole per l’individuazione dei comuni di confine.

In particolare, l’art. 3 del decreto indica che la ripartizione delle somme affluite per compensazione finanziaria venga limitata ai comuni c.d. “di confine” il cui territorio sia compreso, in tutto o in parte, nella predetta fascia di 20 km dalla linea di confine con l’Italia e dei tre Cantoni dei Grigioni, del Ticino e del Vallese.

Si segnala che la Svizzera ha da tempo sospeso il versamento di parte del gettito derivante dalla tassazione dei frontalieri.

Sono in essere dei negoziati tra Roma e Berna per la revisione della Convenzione e l’accordo su altre tematiche fiscali e finanziarie. Tuttavia, il governo italiano ha chiarito espressamente che il punto di partenza dei negoziati è che la Svizzera riprenda ad erogare le somme previste nell’Accordo del 1974.

 

La Convenzione Italia – San Marino

La Convenzione tra Italia e San Marino è stata stipulata il 21.03.2002 ma non è ancora in vigore.

Nel protocollo aggiuntivo, parafato il 25.06.2009, all’articolo 6 si prevede che per quanto concerne la tassazione di lavoro dipendente dei lavoratori frontalieri residenti in Italia, i due Stati contraenti convengono di applicare il sistema di tassazione concorrente, con tassazione definitiva nello Stato di residenza. La Repubblica Italiana assoggetterà a tassazione il reddito lordo dei lavoratori frontalieri residenti in Italia conseguito nella Repubblica di San Marino con le modalità che saranno stabilite con legge ordinaria. La legge ordinaria potrà determinare una quota del reddito

lordo dei lavoratori frontalieri esente da imposta in Italia.

 

Tab. n. 1 - Le Convenzioni stipulate dall’ Italia

Paese

Articolo di riferimento

Potestà impositiva e definizione di frontaliero

Austria

Art. 15, paragrafo 4

Potestà impositiva esclusiva del paese in cui il soggetto è residente.

Si definisce frontaliero chi attraversa abitualmente la frontiera per recarsi a lavoro; tale criterio sembrerebbe operare una deroga al principio secondo cui il frontaliero deve far ritorno quotidianamente in Italia.

Francia

Art. 15, paragrafo 4

Potestà impositiva esclusiva del paese in cui il soggetto è residente.

Si definisce che il concetto di “zona di frontiera” è il seguente:

    • il confine dell’Italia tocca tre regioni alle quali sarà limitato l’ambito di applicazione delle disposizioni convenzionali in tema di frontalieri:

  • Valle d'Aosta;

  • Piemonte;

  • Liguria.

    • Per ciò che concerne la Francia, la linea di confine interessa cinque dipartimenti:

  • Alta Savoia;

  • Savoia;

  • Alte Alpi;

  • Alpi dell'Alta Provenza;

  • Alpi Marittime.

Slovenia

Art. 15, paragrafo 1 e 2

Potestà impositiva concorrente del paese di residenza e del paese in cui il reddito viene prodotto.

Svizzera

Art. 15, paragrafo 4 e art. 1 accordo del 3 ottobre 1974

Potestà impositiva esclusiva del paese in cui i redditi sono prodotti.

Si definisce che il concetto di “zona italiana di frontiera” coincide con quella fascia di 20 km che comprende i comuni situati nelle province di Como, Varese, Lecco e del Verbano Cusio Ossola, in Italia, mentre per il versante svizzero è considerato di frontiera l’intero territorio comprendente il Cantone Ticino, il Cantone Vallese ed il Cantone dei Grigioni.

 

I frontalieri: imposte patrimoniali e modulo RW

Altro tema di rilevante interesse per i lavoratori frontalieri è quello relativo al pagamento delle imposte patrimoniali sui beni esteri e alla segnalazione delle attività finanziarie estere nel quadro RW.

In particolare:

  • i lavoratori frontalieri fiscalmente residenti in italia scontano le nuove imposte patrimoniali sui beni esteri (immobili e attività finanziarie) che, come noto, riguardano tutte le persone fisiche residenti in Italia;

  • i lavoratori frontalieri sono esonerati dalla segnalazione nel modulo RW degli investimenti finanziari e patrimoniali detenuti nel paese nel quale è svolta l’attività lavorativa (articolo 38, c. 13 D.L. 78/2010 e C.M. n.45/2010).

 

25 giugno 2012

Ennio Vial e Gioacchino De Pasquale