Con l’approvazione del D.L. 118 del 2 agosto 2007 il legislatore ha previsto che per lo scorporo del terreno dagli immobili, il fondo di ammortamento pregresso debba essere proporzionalmente imputato al terreno e al fabbricato.
Il decreto legge sopraccitato risulta però decaduto in data 2/10/2007 in quanto non è stato convertito, la sua mancata conversione verrà sanata da una norma che verrà inserita nella Finanziaria 2008.
L’articolo 2 del Decreto Legge n. 262/20061 ha previsto che “ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibile, il costo complessivo dei fabbricati strumentali debba essere assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza”.
Le disposizioni dei commi 7, 7-bis e 8 dell’art. 36 si applicano agli immobili strumentali che rientrano nella nozione di fabbricato, ai sensi dell’articolo 25 del TUIR.
Calcolo del valore del terreno
Per calcolare il valore da attribuire al terreno bisogna distinguere tre diverse ipotesi:
Ipotesi 1: valore unico per terreno e fabbricato
In bilancio è stato attribuito all’immobile un valore unico comprensivo sia del valore del fabbricato che del valore dell’area.
In tale caso al terreno deve essere assegnato un valore pari al 20% (30% per i fabbricati industriali) del costo totale dell’immobile
Ipotesi 2: valori distinti per terreno e fabbricato
In bilancio sono stati attribuiti due valori distinti uno al fabbricato ed un altro al terreno.
In tale caso al terreno deve essere assegnato un valore che corrisponda al maggiore tra quello attribuito in bilancio e quello derivante dall’applicazione della percentuale del 20% (30% per i fabbricati industriali) al costo totale dell’immobile.
Ipotesi 3: acqusito terreno e poi costruzione del fabbricato
Il contribuente ha acquistato il terreno e successivamente ha proceduto con la costruzione del fabbricato.
Il valore da assegnare al terreno corrisponde a quello indicato nell’atto di compravendita.
Esempio ipotesi 1:
Una società a responsabilità limitata acquista un immobile commerciale, il costo dell’immobile è pari a 200.000,00 €.
In bilancio tale immobile viene iscritto ad un valore totale di 200.000,00 €.
Il valore fiscalmente riconosciuto da assegnare al terreno corrisponderà a 40.000,00 (20% di 200.000,00).
La società potrà quindi dedurre il costo dell’immobile limitatamente all’importo di 160.000,00 €. I 40.000,00 € riconosciuti al terreno saranno indeducibili.
Esempio ipotesi 2:
Una società ha acquistato un’immobile commerciale per un costo pari a 300.000,00 €. A seguito dell’effettuazione di una perizia, all’area su cui è sito l’immobile viene assegnato un valore pari a 140.000,00 €.
In bilancio vengono conseguentemente iscritti due valori:
- 000,00 € per il terreno;
- 000,00 € per il fabbricato.
Applicando la percentuale del 20% prevista per legge il valore da assegnare all’area è pari a 60.000,00 € (20% di 300.000,00).
Il valore iscritto in bilancio risulta più elevato rispetto a quello risultante dall’applicazione della percentuale prevista per legge:
140.000,00 (valore iscritto in bilancio) > 60.000,00 (20% di 300.000,00)
Pertanto il valore fiscalmente riconosciuto del terreno corrisponde a 140.000,00 €.
L’immobile sarà deducibile limitatamente all’importo di € 160.000,00 (300.000,00 – 140.000,00).
Esempio ipotesi 3:
Una società ha acquistato un terreno edificabile per un costo di 100.000,00 €, su tale terreno deve essere edificato un fabbricato per un costo totale di 200.000,00 €.
Il valore fiscalmente riconosciuto del terreno è pari a € 100.000,00 €.
Il fabbricato sarà deducibile limitatamente ai costi per la costruzione di 200.000,00 €.
Retroattività della norma
Secondo quanto previsto nel Decreto Legge n. 262/2006, lo scomputo del terreno deve essere effettuato anche per i fabbricati acquisiti prima del 2006. Per questi fabbricati si pone il problema della ripartizione delle quote di ammortamento pregresse.
Secondo il primo criterio dato dal legislatore, il fondo ammortamento pregresso doveva essere totalmente imputato al fabbricato. Il costo fiscalmente riconosciuto del fabbricato ancora da ammortizzare doveva, pertanto, essere decurtato degli ammortamenti dedotti fino al periodo d’imposta precedente a quello in corso alla data del 4 luglio 2006.
Esempio:
Un immobile del costo di 100.000,00 € viene acquistato nel 2000.
Tale immobile viene ammortizzato con una quota di ammortamento del 3%. Al 31/12/2005 tale immobile risulta cosi rappresentato in bilancio: Immobile Fondo ammortamento immobile
100.000,00 15.000,00
Al 31/12/2006 viene effettuato lo scomputo del valore del terreno applicando la percentuale forfettaria del 20%:
Terreno 20.000,00 (20% di 100.000,00);
Fabbricato 80.000,00 (80% di 100.000,00).
Secondo il primo criterio dato dal legislatore il fondo ammortamento pregresso di 15.000,00 € doveva essere interamente imputato al fabbricato pertanto il valore residuo fiscalmente deducibile del fabbricato sarebbe stato pari a:
80.000,00 – 15.000,00 = 65.000,00 €.
Nuovo criterio
Il legislatore fiscale nel D.L. n. 118/2007 del 2 agosto 2007 ha cambiato orientamento disponendo che l’ammortamento pregresso venga ripartito tra il terreno ed il fabbricato in modo proporzionale al loro valore.
Riprendiamo l’esempio sopraindicato:
Un immobile del costo di 100.000,00 € viene acquistato nel 2000.
Tale immobile viene ammortizzato con una quota di ammortamento del 3%. Al 31/12/2005 tale immobile risulta cosi rappresentato in bilancio:
Immobile Fondo ammortamento immobile
100.000,00 15.000,00
Al 31/12/2006 viene effettuato lo scomputo del valore del terreno applicando la percentuale forfettaria del 20%:
Terreno 20.000,00 (20% di 100.000,00);
Fabbricato 80.000,00 (80% di 100.000,00).
Il fondo ammortamento pregresso verrà ripartito proporzionalmente:
Fondo ammortamento terreno 3.000,00 (20% di 15.000,00);
Fondo ammortamento fabbricato 12.000,00 (80% di 15.000,00).
Secondo questo nuovo criterio il valore residuo fiscalmente deducibile del fabbricato diventa pari a: 80.000,00 – 12.000,00 = 68.000,00 €.
Con questo nuovo criterio il contribuente viene favorito sotto il punto di vista fiscale.
Infatti, attribuendo una parte del fondo pregresso al terreno, il valore fiscalmente deducibile del fabbricato risulta più elevato, il contribuente gode quindi di una maggiore deduzione.
Può presentarsi anche il caso in cui secondo il criterio precedente il valore residuo fiscalmente deducibile del fabbricato fosse pari a zero, e a seguito del nuovo criterio al fabbricato venga assegnato un importo deducibile.
Esempio:
Una società relativamente ad un fabbricato industriale presenta i seguenti dati:
- valore di iscrizione in bilancio pari a 000,00 €
- acquistato nel 1979
- ammortizzato ad una aliquota del 3%.
Con l’applicazione della percentuale di scorporo del 30% il terreno risulta essere valutato 30.000,00 €.
- Fabbricato: 000,00
- Terreno: 000,00
Calcoliamo ora le quote di ammortamento già dedotte in passato:
- la quota di ammortamento è pari a 000,00 (3% di 100.000,00 = 3.000,00);
- il fabbricato è stato ammortizzato per 26
Quote di ammortamento già dedotte: 78.000,00 (3.000,00 x 26)
La situazione che si presenta è la seguente:
- Terreno 000,00
- Fabbricato 000,00
- Quote già dedotte: 000,00
Secondo il criterio previsto in origine le quote deducibili negli anni successivi sono pari a 0 in quanto il fabbricato è già stato completamente ammortizzato.
78.000,00 (fondo ammortamento già dedotto) >70.000,00 (valore fabbricato)
Secondo il nuovo criterio il fondo di 78.000,00 deve essere così ripartito:
- Fondo ammortamento terreno 400,00 (30% di 78.000,00);
- Fondo ammortamento fabbricato 400,00 (70% di 78.000,00).
In questo modo il valore fiscalmente deducibile del fabbricato non è più zero ma diventa:
70.000 (valore del fabbricato) – 56.400 (f.do amm. fabbricato)= 13.600,00
Al 31/12/2006 quindi il contribuente può dedurre una quota di ammortamento pari a 2.100,00 (3% di 70.000,00).
In questo modo al contribuente risulta da pagare una minore imposta di 693,00 € (33% di 2.100,00).
Contratti di leasing
L’art. 36 del d.l. n. 223 del 2006, con riferimento ai fabbricati strumentali acquisiti in locazione finanziaria, prevede in modo speculare l‘indeducibilità della quota capitale dei canoni riferibile alle medesime aree.
Pertanto lo scomputo del terreno dal fabbricato deve essere effettuato anche nel caso in cui il fabbricato venga acquisito mediante un contratto di leasing.
La norma trova applicazione, per espressa previsione del comma 8, a partire dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del d.l. n. 223 del 2006, anche in relazione agli immobili acquisiti in precedenti periodi di imposta, ma solo con riferimento ai canoni che maturano a decorrere dal predetto periodo di imposta.
La norma è volta a rendere il trattamento fiscale dei canoni relativi all’acquisizione in leasing di un fabbricato, per la quota parte riferibile al terreno sul quale il fabbricato insiste, equivalente a quello applicabile al costo sostenuto per l’acquisizione del medesimo fabbricato a titolo di proprietà. In funzione di ciò, sarà necessario scorporare la quota capitale del leasing per un importo forfetario del 20% o del 30%.
Come esposto in precedenza secondo il criterio originario le quote di ammortamento dedotte negli esercizi precedenti dovevano essere interamente attribuite al fabbricato. Poiché il legislatore ha assimilato le due forme d’acquisto (diretta e leasing) lo stesso concetto doveva essere applicato ai contratti di leasing, pertanto i canoni di leasing dedotti negli esercizi precedenti dovevano essere interamente attribuiti al fabbricato e nella determinazione della quota di deducibilità dei canoni futuri bisognava tenere conto di questa maggiore deduzione usufruita negli anni precedenti.
Conseguentemente dopo aver calcolato l’importo totale dei canoni deducibili bisognava sottrarre da questo valore l’importo dei canoni già dedotti in passato. Il risultato corrispondeva alla totalità dei canoni che si potevano ancora dedurre per il futuro. Questo valore doveva essere diviso in base agli anni di residua durata del contratto, in questo modo si otteneva l’importo annuale del canone deducibile.
Il procedimento sarebbe stato il seguente:
- determinazione dell’importo massimo deducibile dei canoni, operazione che consiste nel calcolare il valore capitale del fabbricato (in base al costo del concedente) a cui deve essere sottratto il valore capitale del costo del riscatto;
- calcolo della differenza tra il valore sopra determinato e l’importo complessivo dei canoni dedotti nel passato (che comprendono anche il valore capitale riferibile al terreno);
- suddivisione dell’importo calcolato sub b) in base agli anni di residua durata del contratto (considerando che il differenziale della quota capitale del canone diventa riferibile, figurativamente al terreno e quindi va reso indeducibile).
Attenzione
Attraverso il nuovo criterio il procedimento sopraesposto non risulta più necessario e lo scomputo del terreno avviene semplicemente applicando la percentuale di indeducibilità del 20% (o 30%) alla quota capitale del canone di leasing.
Le quote capitali dei canoni di leasing dedotte fino al periodo di imposta 2005 devono ora essere imputate proporzionalmente al rimborso del costo dell’area e al rimborso di quello del fabbricato con la conseguenza che diviene irrilevante il numero di periodi da cui è già in essere il contratto di leasing.
Adempimenti dei contribuenti
Per effetto del cambiamento di criterio introdotto dal D.L. n. 118/2007, in sede di redazione del modello Unico 2007 redditi 2006, i contribuenti possono aver adottato uno dei seguenti comportamenti:
- usufruendo della proroga del pagamento delle imposte prevista per i studi di settore hanno calcolato l’ammortamento deducibile e, quindi, hanno versato il saldo imposte 2006 e il primo acconto 2007 sulla base del nuovo criterio fornito dal D.L. n. 118/2007;
- hanno calcolato l’ammortamento deducibile e, quindi, hanno versato il saldo imposte 2006 e il primo acconto 2007 sulla base al criterio precedente data dal L. n. 262/2006 e, successivamente, per effetto dell’entrata in vigore del D.L. n. 118/2007, essendo l’ammortamento deducibile diventato di importo più elevato, hanno indicato l’eventuale maggiore imposta versata nel quadro RX.
Mancata conversione del D.L. 118/2007 e inserimento in Finanziaria 2008
Il decreto legge n. 118/2007 risulta decaduto in data 2/10/2007 in quanto non è stato convertito; pertanto le imprese che in sede di compilazione hanno adottato i comportamenti sopra esposti seguendo il criterio dato dal D.L. n. 118/2007 si trovano ora con un vuoto legislativo.
Il vuoto normativo lasciato dalla mancata conversione del D.L. n. 118/2007 sarà colmato da una norma che verrà inserita nella Legge Finanziaria 2008.
Infatti l’art. 32 del disegno di legge della Finanziaria 2008 ripropone letteralmente, la norma prevista dal D.L. n. 118/2007.
In questo modo, i comportamenti tenuti dai contribuenti che hanno seguito le indicazioni fornite dal D.L. n. 118/2007 risultano sanati.
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Dott. Antonio Gigliotti
7 Novembre 2007
NOTE
1 Il comma 18 dell’articolo 2 del decreto Legge n. 262/2006 ha riformulato i commi 7 ed 8 dell’articolo 36 del d.l. n. 223 del 2006, che recano disposizioni volte a rendere fiscalmente indeducibile l’ammortamento delle aree occupate da costruzione, introducendo altresì il comma 7-bis all’interno del medesimo articolo 36
