Il contraddittorio endoprocedimentale nel diritto tributario: la mancata instaurazione del contraddittorio preventivo

La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza n. 17160 del 17.8.2016 ha chiarito la valenza del contraddittorio endoprocedimentale nel diritto tributario.
Il caso
Nel caso di specie il contribuente proponeva ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania, con la quale, in una controversia concernente l’impugnazione di un avviso di accertamento, emesso per maggiori IRPEF, IRAP ed IVA dovute, in relazione all’anno d’imposta 2009, a seguito di rideterminazione, sulla base dell’esame della contabilità, dei ricavi e del reddito d’impresa, ai sensi degli artt. 39 c. 1 lett. d, e 41-bis DPR 600/1973, ritenuti dall’Ufficio non congrui rispetto a quelli medi risultanti dagli studi di settore, era stata riformata la decisione di primo grado, che aveva invece accolto il ricorso del contribuente sotto il profilo dell’illegittimità dell’atto impositivo per mancata instaurazione del contraddittorio preventivo.
In particolare, i giudici d’appello, nell’accogliere il gravame dell’Agenzia delle Entrate, avevano sostenuto, da un lato, che non esisteva “un principio generale di contraddittorio in ordine alla formazione della pretesa fiscale” e, dall’altro lato, nel merito, che l’Ufficio aveva legittimamente proceduto, in presenza di presunzioni gravi, precise e concordanti, alla rideterminazione dei ricavi effettivi, constatata l’anomalia tra costo del venduto e ricavi di esercizio dichiarati, applicando una percentuale di ricarico “in perfetta media con gli studi di settore”, non avendo peraltro il contribuente “argomentato sulla percentuale di ricarico applicata inferiore a quella minima degli studi di settore”.
Il ricorrente lamentava quindi davanti ai giudici di legittimità la violazione e falsa applicazione degli artt. 12, c. 7, L. n. 212/2000, 68-bis e 68-sexties L. n. 427/1993, 39, c. 1, DPR 600/1973 e 54 DPR 633/1972, nonché “dei principi generali desumibili dall’ordinamento nazionale e da quello comunitario in materia di obbligatorietà del contraddittorio preventivo tra fisco e contribuente”, in riferimento al capo della decisione impugnata nel quale era stata ritenuta non sussistente l’obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale .
Con il secondo motivo, il ricorrente denunciava poi l’omessa pronuncia, in violazione dell’art. 112 c.p.c., sulla questione (prospettata in primo grado e reiterata nelle controdeduzioni d’appello) inerente l’applicazione, ad opera dell’Ufficio, di “una percentuale di ricarico unica”, in luogo di quella media ponderata, sulla vendita di articoli di abbigliamento diversi ed eterogenei.
Le valutazioni di Cassazione
La prima censura, secondo la Corte, era fondata nei termini di seguito evidenziati.
Le Sezioni Unite della Corte hanno infatti affermato (Cass. n. 24823/2015) il seguente principio di diritto: “Differentemente dal diritto dell’Unione europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto. Ne consegue che, in tema di tributi ‘non armonizzati’, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi armonizzati, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione …

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