Appartamenti da destinare all'utilizzo strumentale all'attività d’impresa: il problema detraibilità dell'IVA

l’indetraibilità dell’imposta per le locazioni abitative, per le attività di affittacamere e di case per vacanze, e in generale quando gli immobili abitativi vengono impiegati in seno a un’attività economica imprenditoriale

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Aspetti generali

Secondo un orientamento che si sta affermando nella giurisprudenza e nella stessa prassi interpretativa dell’Agenzia delle Entrate, nonostante le norme IVA in materia (articolo 19-bis 1, comma 1, lettera i, del D.P.R. n. 633 del 1972) prevedano in via generale l’indetraibilità dell’imposta per le locazioni abitative, tale regola non si applica in caso di esercizio di attività di affittacamere e di case per vacanze, e in generale quando gli immobili abitativi locati vengono impiegati in seno a un’attività economica imprenditoriale.

Questo principio è stato affermato anche nella sentenza della Corte di Cassazione n. 21965 del 28.10.2015, in relazione all’IVA detratta sulle spese di ristrutturazione di un fabbricato abitativo, nel caso di specie destinato ad attività di agriturismo.

Le regole generali sulla detrazione IVA

Il diritto alla detrazione dell’IVA trova fondamento, per i soggetti passivi del tributo, nell’art. 1, comma 2, secondo periodo, della direttiva 28.11.2006, n. 2006/112 («a ciascuna operazione, l’IVA, calcolata sul prezzo del bene o del servizio all’aliquota applicabile al bene o servizio in questione, è esigibile previa detrazione dell’ammontare dell’imposta che ha gravato direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo»), nonché – nell’ordinamento interno – nell’articolo 19 del D.P.R. 26.10.1972, n. 633.

L’articolo 19–bis 1 del medesimo decreto individua delle ipotesi nelle quali, in deroga al principio generale, la detrazione non è consentita; tra tali ipotesi figura quella dell’acquisto, alla locazione e alle altre spese relative a fabbricati a destinazione abitativa.

La possibilità di limitare il diritto alla detrazione è prevista, nel diritto comunitario, nell’ambito del titolo X, capo 3, della citata direttiva n. 112 del 2006.

L’indetraibilità per gli immobili abitativi

In particolare, nelle disposizioni IVA interne, 19–bis 1, lett. i), dispone che è indetraibile l’IVA assolta sugli acquisti di fabbricati o porzioni di fabbricati a destinazione abitativa (appartamenti classificati nel gruppo A, con l’esclusione della categoria A 10).

Il diritto alla detrazione viene escluso, in particolare, con riferimento all’imposta relativa:

  • all’acquisto di fabbricati a destinazione abitativa;

  • all’acquisto di porzioni di fabbricati a destinazione abitativa;

  • alla locazione di fabbricati a destinazione abitativa;

  • alla manutenzione, al recupero e alla gestione degli stessi fabbricati.

L’imposta è invece ammessa in detrazione per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale della propria attività la costruzione o la rivendita dei medesimi fabbricati e porzioni.

Le disposizioni dell’articolo 19–bis 1, lett. i, non si applicano ai soggetti che esercitano attività che danno luogo a operazioni esenti ai sensi dell’art. 10, n. 8, che comportano la riduzione della percentuale di detrazione secondo l’art. 19, quinto comma, e l’art. 19–bis.

Le deroghe al regime di indetraibilità

Ai sensi della normativa sopra richiamata, l’indetraibilità non opera:

  • per le imprese aventi come oggetto esclusivo o principale dell’attività la loro costruzione o rivendita;

  • per i soggetti che locano o affittano tali immobili in esenzione IVA, in quanto già opera in tale ipotesi una riduzione pro-rata della detrazione.

Secondo l’art. 10, c. 8, del D.P.R. n. 633/1972, sono esenti da IVA le locazioni non finanziarie e gli affitti di fabbricati destinati a uso di civile abitazione da parte di imprese che li hanno costruiti per la rivendita.

L’amministrazione finanziaria ha precisato, con la circolare 11.7.1996, n….

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