Il leasing immobiliare: la disciplina fiscale per imprese e professionisti

In tema di leasing immobiliare una disposizione sicuramente di interesse è quella introdotta dal legislatore in questi ultimi anni che ha apportato significative modifiche alla disciplina dei canoni di leasing, eliminando la condizione della durata minima contrattuale, prima prevista ai fini della deducibilità dei canoni di leasing

Per effetto delle novità introdotte dal legislatore con la legge di Stabilità 2014 veicolata nella legge 147/2013, dall’1 gennaio 2014 è più conveniente il ricorso ai contratti di leasing, sia per le imprese, sia per i professionisti: con le nuove disposizioni introdotte dalla legge di Stabilità 2014, la durata minima viene “nuovamente” ridotta, consentendo alle imprese di dedurre i canoni di leasing su beni mobili in un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento, mentre per i beni immobili i canoni di leasing potranno essere dedotti in un periodo non inferiore a 12 anni.

Per i professionisti, invece, decade la disposizione che prevedeva l’indeducibilità dei canoni di leasing sui beni immobili, consentendo la deducibilità degli stessi, anche in questo caso, per un periodo non inferiore a 12 anni.

Le modifiche introdotte dal legislatore in questi ultimi anni hanno apportato significative novità alla disciplina dei canoni di leasing, eliminando la condizione della durata minima contrattuale, prima prevista ai fini della deducibilità dei canoni di leasing.

A seguito di tale modifica, pur essendo ancora previsto un periodo di durata minima contrattuale, il mancato rispetto non comporta l’indeducibilità dei canoni corrisposti.

Pertanto:

• per i contratti stipulati prima del 29 aprile 2012, il mancato rispetto della condizione della durata minima del con- tratto di leasing determinava l’integrale indeducibilità dei canoni;
• per i contratti stipulati dopo il 29 aprile 2012, se il canone di leasing ha durata inferiore al minimo fiscale si determina solo un disallineamento tra valori di bilancio e valori fiscali.

Le varie tipologie di leasing

I contratti di leasing si possono distinguere sulla base della:

• tipologia del bene, a seconda che oggetto del contratto siano beni strumentali mobili oppure beni immobili;
• natura del contratto, si possono distinguere leasing operativo (equiparabile al noleggio) e leasing

La prassi commerciale distingue, a livello operativo-contrattuale, il leasing finanziario (mobiliare, se ha per oggetto mobili, immobiliare, se concerne immobili), in cui il concedente è di solito un operatore finanziario o bancario, che si interpone tra il produttore e l’utilizzatore, acquistando o facendo costruire, per conto di quest’ultimo, un determinato bene strumentale da un fornitore secondo le indicazioni impartite dall’utilizzatore finale, dal leasing operativo, dove il contratto si riferisce a beni mobili già di proprietà del concedente (per es. certe macchine operatrici nel settore delle costruzioni, concesse in leasing direttamente dal fornitore al conduttore o utilizzatore). In quest’ultimo caso il concedente e il produttore-fornitore coincidono; il contratto stipulato tra le parti si risolve, quindi, in una specie di noleggio, per un periodo di tempo predeterminato, di attrezzature di cui la società produttrice conserva la proprietà.

Nei contratti di leasing i rischi per la distruzione o il danneggiamento della cosa gravano sul soggetto utilizzatore, il quale sarà tenuto a corrispondere ugualmente i canoni, dovuti per contratto, anche in caso di perdita o distruzione della cosa.

Cosa ha previsto la legge di Stabilità 2014

Prima di analizzare le novità contenute nella legge di Stabilità 2014, è opportuno esaminare il contenuto dell’art. 4-bis, comma 1, lett. b), del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, «Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento», convertito dalla legge 26 aprile   2012,   n. 44 (cd.     Decreto  semplificazioni fiscali).

Il D.L. n. 16/2012, ha condizionato la possibilità di dedurre i canoni, non più ad una durata minima contrattuale, ma al periodo di ammortamento previsto ai fini fiscali, e tale novità valeva solo per i contratti stipulati successivamente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto legge (29 aprile 2012).

In sostanza, indipendentemente dalla durata contrattuale, il D.L. 16/2012 prevedeva:

1. per i soggetti Ires di cui all’art. 102, del D.P.R. 917/86, l’ammissibilità della deduzione dei canoni di leasing, a condizione che tale deduzione avvenisse in un periodo non inferiore ai due terzi del periodo d’ammortamento corrispondente all’applicazione dei coefficienti ministeriali, in relazione all’attività esercitata dall’impresa stessa, con la previsione, comunque, che in caso di immobili, qualora l’applicazione della regola determinasse un risultato inferiore a 11 anni, oppure superiore a 18 anni, la deduzione era ammessa per un periodo, rispettivamente, non inferiore a 11 anni, o pari almeno a 18 anni;
2. per i lavoratori autonomi di cui all’art. 54, del D.P.R. 917/86, l’ammissibilità della deduzione dei canoni di leasing per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento stabilito ai fini fiscali, con la previsione, comunque, per gli immobili, di una durata minima di 8 anni e massima di 15

Le novità contenute nel Decreto semplificazioni fiscali 2012, si potevano , quindi, così riassumere:

1. era eliminata la condizione della durata minima contrattuale, prima prevista ai fini della deducibilità dei canoni di leasing, rendendo così la deduzione autonoma rispetto alla durata del contratto;
2. la deduzione dei canoni di leasing da parte dell’utilizzatore era vincolata al periodo di ammortamento degli stessi, in luogo della durata

In sostanza era venuta meno la necessaria coincidenza tra la durata contrattuale e quella minima fiscale, fermo restando che il periodo temporale minimo di riferimento, al quale commisurare la quota dei canoni annualmente deducibile, restava identico.

A distanza di meno di due anni dalle novità apportate dal Decreto Semplificazioni fiscali, il legislatore è intervenuto nuovamente nel modificare la tempistica di deduzione dei canoni di leasing, relativi ai beni mobili e beni immobili.

Con la Legge di stabilità 2014, è stato:

• confermato il principio secondo cui la deducibilità dei canoni è slegata dalla durata del contratto di leasing che, si ricorda, ante Decreto Semplificazioni fiscali, rappresentava una condizione essenziale per la deduzione;
• ridotto il periodo temporale in cui dedurre i canoni di leasing sui:
• beni mobili: riduzione alla metà (rispetto ai 2/3 precedente) del periodo di ammortamento ordinario a cui sarebbero assoggettati i beni in caso di acquisto;
• beni immobili fissato in almeno 12 anni (rispetto ad un arco temporale variabile precedente).

A seguito delle modifiche normative apportate dalla legge di Stabilità 2014, all’art. 102, c. 7, del D.P.R. 917/86, le imprese potranno, di conseguenza, dedurre i canoni di leasing in tempi più rapidi, in quanto viene riconosciuto il costo fiscale del leasing in un arco temporale più breve rispetto al passato; dai 2/3, infatti, si passa alla metà e, in caso di beni immobili, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore a dodici anni, mentre in precedenza la durata fiscale minima e massima doveva essere rispettivamente pari a 11 e 18 anni.

Per gli autoveicoli a deducibilità limitata, di cui all’art. 164, c. 1, lett. b, del D.P.R. 917/86, la legge di Stabilità 2014, non apporta modifiche e, quindi, i canoni si continuano a dedurre nei limiti rilevanti ai fini della deduzione delle relative quote di ammortamento (in genere per un periodo non inferiore a 48 mesi).

La disciplina fiscale del leasing immobiliare: imprese e professionisti

Leasing immobiliare e imposte dirette

La disciplina fiscale del leasing immobiliare ai fini delle imposte dirette è la seguente:

• reddito d’impresa: il locatario può dedurre, a seconda del tipo di immobile, il 70% (per gli immobili industriali) ovvero l’80% (per gli immobili commerciali) del canone di locazione finanziaria (si presume che il terreno su cui sorge l’immobile abbia un valore del 20-30% e dato che il terreno non è ammortizzabile allora detta quota del canone non è deducibile dal reddito);
• reddito di lavoro autonomo: per i contratti stipulati dal 01/01/2014 i canoni di locazione corrisposti per i beni immobili strumentali sono deducibili; si tratta di una novità introdotta dalla Legge di Stabilità citata   perché sino a tale data i canoni erano indeducibili (con l’eccezione dei canoni relativi ai contratti stipulati dal 01/01/2007 al 31/12/2009 che erano e rimangono deducibili ex L.296/2006).

Leasing immobiliare e imposte indirette

Ai fini delle imposte indirette a seguito delle ultime modifiche legislative in materia di Iva (D.L. 83/2012), imposta di registro e imposte ipocatastali (L. 220/2010), il trattamento tributario relativo al contratto di leasing e alla cessione per riscatto è il seguente:

• leasing di beni immobili abitativi categorie da A/1 ad A/9 e A11:
  • Iva: regime generale di esenzione;
  • Registro: è soggetto a registrazione in misura fissa solo in caso d’uso o nel caso di contratto formato per atto pubblico o scrittura privata autenticata;
  • Registro, Ipotecaria e catastale: si applica l’imposta in misura fissa al momento del
• leasing di beni immobili strumentali per natura categorie B, C, D, E ed A/10:
  • Iva: regime generale di esenzione salvo opzione per l’applicazione dell’imposta (con reverse charge in sede di cessione di riscatto) manifestata espressamente dal locatore nell’atto di
  • Registro: è soggetto a registrazione in misura fissa solo in caso d’uso o nel caso di contratto formato per atto pubblico o scrittura privata autenticata;
  • Registro, Ipotecaria e catastale: si applica l’imposta in misura fissa al momento del
• Leasing costruendo su terreni edificabili:
  • Iva: aliquota ordinaria ( 22%);
  • Registro: è soggetto a registrazione in termine fisso con imposta di registro in misura fissa;
  • Registro, Ipotecaria e catastale: si applica l’imposta in misura fissa al momento del riscatto.

Il riscatto del leasing

Nell’ipotesi in cui, alla scadenza del contratto di leasing, l’impresa utilizzatrice eserciti il diritto di riscatto del bene, si ritiene che le quote dei canoni non dedotte durante la vita contrattuale, in quanto riprese a tassazione mediante le corrispondenti variazioni in aumento effettuate in sede di dichiarazione dei redditi, siano deducibili in via extracontabile, al termine del contratto, per l’importo annuale del canone fiscalmente deducibile.

Oltre alla deduzione correlata ai canoni di leasing, l’impresa, divenuta proprietaria del bene riscattato, ha diritto di procedere all’ammortamento dello stesso, sulla base del valore di riscatto, ai sensi dell’articolo 102, del D.P.R. 917/86.

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