Quali sono gli elementi “oggettivi” che rendono possibile mettere un credito a perdita a fini fiscali?
L’art. 33, c. 5, del D.L. n. 83/2012 ha sostituito integralmente l’art. 101, c. 5, del Tuir, con il quale è stato confermato il principio generale di rilevanza fiscale delle perdite risultanti da “elementi certi e precisi”, stabilendo altresì che questi ultimi sussistono, in ogni caso,
“quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito”.
In altri termini, è previsto che, al ricorrere di tale ipotesi, l’esistenza della perdita su crediti è automaticamente dimostrata e, quindi, deducibile dal reddito d’impresa, senza la necessità di fornire ulteriori prove.
Al fine di accedere a tale beneficio, è, quindi, necessario che il credito da cui è derivata la perdita soddisfi, congiuntamente, due condizioni:
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il termine di scadenza del proprio pagamento è decorso da almeno sei mesi. Non essendo stabilite espresse eccezioni, tale beneficio dovrebbe ritenersi applicabile anche ai crediti rispetto ai quali il termine di sei mesi dalla scadenza è già decorso alla data di entrata in vigore del novellato art. 101, c. 5, del Tuir;
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è di modesta entità, ovvero non supera il seguente importo:
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€ 5.000,00 per le imprese di più rilevante dimensione, individuate a norma dell’art. 27, c. 10, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185;
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€ 2.500,00 negli altri casi.
In assenza dei descritti requisiti, torna ad essere applicabile la disciplina generale di cui all’art. 101, c. 5, del TUIR, e quindi la necessità degli elementi certi e precisi. La soddisfazione del requisito della certa esistenza della perdita deve essere intesa in termini di probabilità di emersione della stessa.
Sul punto, l’Agenzia delle Entrate ritiene che la deduzione dal reddito d’impresa deve intendersi ammessa quando la perdita su crediti diviene definitiva, escludendo dunque ogni elemento valutativo e presuntivo (C.M. 10 maggio 2002, n. 39/E, par. 3).
Il carattere permanente dell’irrecuperabilità può, tuttavia, essere desunto sulla base di alcune significative circostanze, quali, ad esempio:
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il protesto dei titoli di credito utilizzati dal debitore quale forma di adempimento (cambiali, assegni bancari, ecc.);
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l’infruttuoso esito delle azioni esecutive individuali;
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l’impossibilità di notificare gli atti giudiziari (decreti ingiuntivi ed atti di precetto), ovvero di eseguire i pignoramenti;
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la sopravvenuta irreperibilità del debitore, ovvero la dichiarazione resa dallo stesso in merito alla propria incapacità ad adempiere;
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l’oggettiva convenienza a rinunciare al credito, avvalorata dall’accertata insussistenza, in capo al debitore, di beni mobili ed immobili soggetti ad annotazione presso i pubblici registri.
La perdita deducibile deve essere analiticamente comprovata dal contribuente (art. 2697 c.c.), sulla base di un’effettiva documentazione del mancato realizzo e del carattere definitivo dell’insoddisfazione del credito (R.M. 6 agosto 1975, n. 9/124). La dimostrazione della certezza e precisione della perdita deve essere fornita, con ogni mezzo di prova utilizzabile nel processo tributario (Cass., Sez. Trib., n. 14568/2001), mediante più elementi – non essendone sufficiente uno solo – gravi, precisi e concordanti, coerentemente con i principi generali in materia di presunzioni semplici (art. 2729 c.c.).
La giurisprudenza di merito ritiene che l’assenza di specifiche indicazioni, sia nella normativa che nelle interpretazioni ministeriali di riferimento, determini la necessità di documentare la certezza e precisione della perdita sulla base di una procedura rigorosa (CTR del Piemonte, Sez. XXXIII, 1 ottobre 2007, n. 30). È, pertanto, necessario esperire tutte le azioni di recupero che l’importo del credito e la localizzazione del debitore rendono economicamente convenienti: quanto maggiore risulta l’ammontare della pretesa, tanto più incisivi devono essere i tentativi di esazione (atto di precetto, ingiunzioni di pagamento e pignoramenti, sino al deposito dell’istanza per la dichiarazione di fallimento).
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4 settembre 2012
Sandro Cerato
