I Certificati verdi: aspetti operativi e contabili

I Certificati Verdi: aspetti generali

La questione energetica è da sempre al centro di un intenso dibattito volto ad affermare la necessità di un’espansione dell’uso delle fonti di energia rinnovabili (energia solare, energia idroelettrica, energia eolica, energia geotermica, ecc.) e di una progressiva riduzione dell’energia derivante da fonti fossili che per la loro natura sono inquinanti e in quantità limitata.

L’approccio al tema, condotto su basi economiche, deve valutare tra i costi di produzione di ciascuna fonte di energia, anche i costi di smaltimento dei residui dei cicli produttivi (scorie).

La progressiva riduzione degli stock di materie prime prodotte da fonti non rinnovabili, al di là di ogni considerazione socio‐culturale, spinge verso l’alto il prezzo di mercato dell’energia, con un impatto considerevole sugli utili reinvestibili.

Va anche detto, che l’attività di produzione di energia da fonti non fossili, sta diventando anche un’attività aggiuntiva rispetto all’attività principale, per cui può accadere, ad esempio, che ad un’attività agricola o industriale (attività principale) venga abbinata un’attività di produzione di energia solare o eolica (attività secondaria), con l’installazione di specifici impianti, la cui redditività va ad aggiungersi a quella derivante dall’attività principale.

E’ anche vero, però, che potrebbero verificarsi situazioni di inversione della prevalenza di un’attività sull’altra, con inevitabili conseguenze sul piano amministrativo – contabile.

Per cui potrebbe accadere che in presenza di un’inversione dell’attività prevalente, da una tassazione catastale – tipica degli esercenti attività agricola così come disciplinata dall’art. 2135 del cod. civ. ‐ si passi ad una tassazione ordinaria, tipica delle attività industriali e commerciali.

In ogni caso, in presenza di società che non prevedano specificamente nel loro oggetto sociale, l’attività secondaria sopra indicata, sarebbe opportuna un’integrazione dell’atto costitutivo, che autorizzi lo svolgimento dell’attività in discussione, almeno che l’atto costitutivo non contempli una clausola di tipo residuale che permetta alla società di compiere tutte le operazioni industriali, finanziarie, immobiliari e mobiliari, che possano favorire il raggiungimento degli obiettivi sociali.

I Certificati Verdi: aspetti giuridici

Il punto di riferimento giuridico della questione dell’energia prodotta da fonti rinnovabili è il D.Lgs. 16/03/1999 n. 79, contenente le norme comuni sulle liberalizzazione del mercato interno dell’energia dal titolo: Attuazione della direttiva 96/92/CE recante norme comuni per il mercato interno dell’energia elettrica.

Fig. n.1: Distinzione tra le fonti di energia

FONTI DI ENERGIA RINNOVABILE	FONTI DI ENERGIA FOSSILI
SOLE, ACQUA, VENTO, FLUSSI GEOTERMICI, RIUTILIZZO DEI RIFIUTI	CARBONE, PETROLIO, GAS

La spinta alla diffusione delle fonti di energia rinnovabile è attuata attraverso la definizione di incentivi che possono essere strutturati secondi due sistemi principali :

• Feed – in Tariff (sistema della maggiorazione di prezzo) : con il quale si concede un incentivo diretto alla produzione di energia che viene ritirata ad un prezzo superiore al quello di mercato, costituendo la differenza tra il prezzo di ritiro dal produttore e il prezzo di mercato, l’incentivo alla produzione di energia rinnovabile. Il sistema denominato Cip6 / 92 si caratterizza di un prezzo differente per ogni tipologia di energia prodotta;
• Quota system (sistema della quota obbligatoria di energia rinnovabile) : che consiste nell’obbligo di un fornitore di energia prodotta da fonti non rinnovabili, di immettere nel sistema, una certa quota di energia prodotta obbligatoriamente da fonti rinnovabili, obbligo da assolvere:
  1. mediante la produzione diretta del quantitativo di energia rinnovabile da immettere;
  2. mediante l’acquisto dei cosidetti “Certificati Verdi” dai produttori di energia rinnovabile;

L’Italia, con l’art. 11 del D.Lgs. 16/03/1999, n.79, ha scelto come meccanismo di incentivazione della produzione di energia derivante da fonti rinnovabili, quello basato sull’acquisto dei “Certificati Verdi”.

I Certificati Verdi1 sono attestati che certificano l’energia prodotta nell’anno da fonti di energia rinnovabile, rilasciati su domanda dei produttori di energia, solare, eolica, idroelettrica, ecc., dal GSE – Gestore servizi elettrici S.p.A., agli impianti che hanno ottenuto la qualificazione di «impianto alimentato da fonti rinnovabili » . La durata del periodo di rilascio dei Certificati Verdi è:

1. di 12 anni per gli impianti entrati in esercizio tra il 01/04/1999 e il 31/12/2007;
2. di 15 anni per gli impianti entrati in esercizio dal 01/01/2008. L’acquisto dei Certificati Verdi è effettuato:
   • dai produttori o importatori di energia derivante da fonti non rinnovabili ;
   • dai grossisti, traders, ;
   • dagli operatori abilitati ad operare sulla Borsa Telematica dell’Energia, gestita dal GME – Gestore del Mercato Elettrico.

Fig. n. 2 : durata degli incentivi alla produzione di energia da fonti non fossili

FONTI DI ENERGIA RINNOVABILE	IMPIANTI DI ENERGIA RINNOVABILE ENTRATI IN FUNZIONE PRIMA DEL 2008
IMPIANTI DI ENERGIA RINNOVABILE ANNI ENTRATI IN FUNZIONE DAL 2008	DURATA DELL’INCENTIVO 12 ANNI

Il valore di un Certificato Verde, corrisponde alla produzione di 1 MWh di energia derivante da fonte non fossile e il suo prezzo si forma attraverso la domanda e l’offerta degli operatori che agiscono in condizioni di libera concorrenza sul GME.

Il prezzo al quale il GSE rivende i CERTIFICATI VERDI emessi a proprio favore, è fissato per legge ed è pari alla differenza tra il valore fisso di 180 Euro / MWh e il valore medio di cessione dell’energia elettrica accertato per l’anno precedente. Ad esempio, per il 2009, il prezzo di riferimento dei Certificati Verdi è stato di 88,66 Euro /MWh, così determinato:

Fig. n. 3 ­ Determinazione del prezzo di riferimento dei Certificati Verdi

Valore fisso di 180 € / MWh

–

Valore Medio 2008 91,34 MWh

=

Prezzo di riferimento dei Certificati Verdi per il 2009 88,66 MWh

Esaminando gli aspetti collegati all’emissione dei CERTIFICATI VERDI, va detto che esistono due metodi di emissione:

• emissione dei Certificati Verdi con meccanismo “a preventivo”;
• emissione dei Certificati Verdi con meccanismo “a consuntivo”.

Con il primo metodo, i certificati sono emessi all’inizio dell’anno di riferimento, sulla base della produzione annua prevista; mentre con il secondo metodo, i certificati sono emessi nell’anno successivo a quello di riferimento (ad esempio nel 2010, per il 2009), sulla base della produzione effettiva di energia.

Se viene applicato il metodo di emissione dei CERTIFICATI VERDI “a preventivo”, può accadere che la produzione annua “a consuntivo” risulti minore di quella “a preventivo”. In questo caso, i CERTIFICATI VERDI emessi in eccedenza devono essere defalcati da quelli richiesti per i due esercizi successivi.

Ad esempio, se per l’anno 2008 fosse stata richiesta l’emissione di CERTIFICATI VERDI per 100 e “a consuntivo” la produzione di energia ottenuta corrisponde a 85 CERTIFICATI VERDI, la differenza in più di 15, deve essere sottratta dal quantitativo di CERTIFICATI VERDI richiesti per l’anno 2009.

Cosicché, posto pari a 95 la richiesta l’emissione di CERTIFICATI VERDI per l’anno 2009, questo valore andrebbe nettizzato di 15, scendendo così a 80, valore che andrà confrontato, a sua volta, con i CERTIFICATI VERDI corrispondenti ala produzione effettiva di energia 2009.

Fig. n. 4 : Tabella di sviluppo ipotetico triennale dei CERTIFICATI VERDI

Anno	Certificati Verdi “a preventivo”	Certificati Verdi “a consuntivo”	Differenza
2008	100	85	-15
2009	95 – 15 = 80	75	-5
2010	80 – 5 = 75	95	20

La tabella soprastante, ipotizza che i CERTIFICATI VERDI emessi in eccedenza nel 2008, sono risultati assorbiti dalla produzione effettiva nel 2010, regolarizzando così le dichiarazioni di CERTIFICATI VERDI in eccedenza “a preventivo”, del 2008 e del 2009.

La verifica degli obblighi in ordine al quantitativo di Certificati Verdi di cui ogni soggetto produttore deve disporre per una certa annualità, è fatta entro il mese di Aprile dell’anno successivo a quello di riferimento (per il 2009, entro Aprile 2010), da effettuarsi presentando al GSE – Gestore dei Servizi Elettrici, il quantitativo di CERTIFICATI VERDI corrispondente al proprio obbligo.

Il ruolo centrale del GME

Dal mese di novembre del 2008, il GME – Gestore del Mercato Elettrico, è divenuto controparte centrale nelle transazioni della Borsa Telematica Elettrica2, nel senso che le vendite di CERTIFICATI VERDI, sono accentrate verso il GME che diventa unico acquirente del mercato dell’energia ed unico destinatario delle relative fatture; per converso il GME diventa unico fornitore di CERTIFICATI VERDI per gli acquirenti del mercato energetico ed unico emittente delle fatture per fornitura di CERTIFICATI VERDI.

Fig. n. 5 ­ Funzionamento del GME

Al termine di ogni sessione contrattuale, i venditori dovranno inviare fattura al GME, che dovrà regolare finanziariamente la stessa, entro il 3° giorno successivo alla contrattazione. Contemporaneamente, dovrà inviare fattura ai cessionari di CERTIFICATI VERDI.

I Certificati Verdi: aspetti fiscali

L’Agenzia delle Entrate con ris. 20/03/2009 n. 71/E, ha precisato che la compravendita di CERTIFICATI VERDI è soggetta ad IVA con aliquota ordinaria, trattandosi di prestazioni di servizi³. Per quanto attiene alle imposte sui redditi, essendo i CERTIFICATI VERDI qualificabili come contributi in conto esercizio, la competenza economica del contributo, è correlata alla quantità di energia prodotta da fonti rinnovabili.

La disciplina fiscale dei contributi in conto esercizio è rilevabile nell’art. 85, co. 1, lett. h) TUIR In definitiva, in relazione ai Certificati Verdi, si stabilisce la seguente relazione:

Fig. n. 6 – LA COMPETENZA ECONOMICA DEI CERTIFICATI VERDI

QUANTITA’ DI ENERGIA PRODOTTA

=

QUANTITA’ DI CV DI COMPETENZA DELL’ESERCIZIO

Come è stato opportunamente osservato⁴ i ricavi di competenza dell’esercizio dei produttori di energia derivante da fonti rinnovabili, sono determinati sommando ai ricavi d’esercizio derivanti dalla cessione di energia prodotta da fonti rinnovabili, quelli relativi alla cessione di Certificati Verdi, rappresentativi di una certa quantità di energia derivante da fonti non fossili.

I Certificati Verdi: aspetti contabili

E’ stato detto in premessa che i Certificati Verdi hanno natura di contributo in conto esercizio per le imprese produttrici di energia derivante da fonti non fossili.

Secondo il 2425 del c.c. la voce A 5) del Valore della Produzione, deve esporre separatamente dagli “Altri ricavi e proventi”, l’ammontare dei contributi in conto esercizio.

Secondo il Documento Interpretativo n. 1 di OIC 12, sono contributi in conto esercizio, quelli che hanno natura di integrazione dei ricavi della gestione caratteristica o delle gestioni accessorie, diverse da quella finanziaria e i contributi che si traducono in riduzioni di costi ed oneri afferenti la produzione.

Ad esempio, la rilevazione della vendita di n.100 Certificati Verdi, al prezzo unitario di 88 Euro, maggiorata di IVA ordinaria, avverrà come segue:

– in capo al cedente

Sottoconti	BilCEE	Dare	Avere
Crediti verso clienti	A – C II 1)	10.560,00
Contributi per vendita Certificati Verdi	CE – A 5)		8.800,00
IVA ns/debito	P – D 12)		1.760,00

‐ in capo al cessionario

Sottoconti	BilCEE	Dare		Avere
Certificati Verdi c/acquisti	CE – B 7)	8.800,00
IVA ns/credito	A – C II 4 bis)	1.760,00
Debiti verso fornitori	P – D 7)			10.560,00

A questo punto il meccanismo di richiesta di emissione dei CERTIFICATI VERDI, “a preventivo” o “a consuntivo”, influenzerà le scritture di assestamento relative alle operazioni di conguaglio tra CERTIFICATI VERDI richiesti in relazione alla produzione di energia attesa e la quantità di CERTIFICATI VERDI corrispondenti alla produzione effettiva di energia derivante da fonti rinnovabili.

Operazioni di conguaglio su CERTIFICATI VERDI emessi in base al sistema “a preventivo”

Supposto che il quantitativo di energia corrispondente ai CERTIFICATI VERDI emessi in relazione alla produzione attesa, sia maggiore di quella corrispondente all’energia effettiva prodotta nell’anno di riferimento, occorrerà sospendere la quota di ricavi che corrisponde alla quantità di CERTIFICATI VERDI emessa in eccedenza.

Ad esempio, posto pari a 100 la quantità di CERTIFICATI VERDI emessi in relazione alla produzione attesa e 85 quella corrispondente alla produzione effettiva di energia rinnovabile e 88 il prezzo unitario di ciascun CERTIFICATI VERDI, ne conseguirà che occorrerà rilevare un risconto passivo di 1.320 Euro, pari al prodotto di 15 CERTIFICATI VERDI in eccedenza per il prezzo unitario di 88 Euro.

Sottoconti	BilCEE	Dare	Avere
Contributi per vendita Certificati Verdi	CE – A 5)	1.320,00
Risconti Passivi	P – E		1.320,00

Nel caso opposto, che la quantità di CERTIFICATI VERDI emessi “ex ante”, fosse minore rispetto ai CERTIFICATI VERDI corrispondenti alla quantità di energia effettivamente prodotta, occorrerà rilevare al 31/12, un rateo attivo per la quantità di CERTIFICATI VERDI non ancora emessi. Ad esempio, utilizzando i dati del caso precedente, posto che la quantità di CERTIFICATI VERDI emessa in relazione alla produzione di energia attesa sia stata di 100 e che “a conguaglio” la quantità di CERTIFICATI VERDI da emettere sia di 120, il ricavo corrispondente alle 20 unità ancora da emettere, sarà rilevato con la scrittura:

Sottoconti	BilCEE	Dare	Avere
Ratei Attivi	A – D	1.760,00
Contributi per vendita Certificati Verdi	CE – A 5)		1.760,00

Operazioni di conguaglio su CERTIFICATI VERDI emessi in base al sistema “a consuntivo”

Nel caso in cui il produttore di energia derivante da fonti rinnovabili, non chieda durante l’esercizio l’emissione di CERTIFICATI VERDI, ma effettui la richiesta solo nell’esercizio successivo a quello di riferimento (ad es. per la produzione 2009, la richiesta è fatta “ex post” nel 2010), al 31/12, occorrerà rilevare un rateo attivo per l’ammontare dei ricavi corrispondenti ai CERTIFICATI VERDI proporzionali alla produzione effettiva di energia 2009, certificata su richiesta del produttore dal GSE nel 2010.

Utilizzando i dati del caso precedente e ipotizzato pari a 120 il quantitativo di CERTIFICATI VERDI che occorre emettere in relazione alla produzione effettiva di energia da fonti rinnovabili registrata nel 2009 e 88 Euro il prezzo unitario di riferimento 2009, a P.D. rileveremo:

Sottoconti	BilCEE	Dare	Avere
Ratei Attivi	A – D	10.560,00
Contributi per vendita Certificati Verdi	CE – A 5)		10.560,00

Aspetti di Bilancio

Nel bilancio d’esercizio, la rilevazione delle poste contabili relative ai Certificati Verdi, risentirà del modello di emissione prescelto per il rilascio dei certificati ‐ “a preventivo” o “a consuntivo” ‐ dal produttore di energia derivante da fonti rinnovabili.

Una volta stabilito che si tratta di contributi in conto esercizio, occorre verificare la correttezza del comportamento contabile anche alla luce dei principi contabili internazionali.

A tal proposito, il principio IAS 20, nel definire le modalità di contabilizzazione dei contributi pubblici e del’informativa sull’assistenza pubblica, non definisce in modo diretto i contributi in conto esercizio, ma ne da una definizione in senso residuale, stabilendo che sono contributi in conto esercizio, i contributi non classificabili nella classe dei contributi in conto capitale5.

Per quanto riguarda le appostazioni nello Stato Patrimoniale appaiono rilevanti :

1. la rilevazione dell’eventuale rateo attivo che può sorgere in relazione alle quote di ricavo già maturate per produzione eseguita nell’anno di riferimento, che attendono l’emissione dei corrispondenti CERTIFICATI VERDI ;
2. la rilevazione dell’eventuale risconto passivo da registrare in relazione alle quote di ricavo che corrispondono ad una produzione inferiore, rispetto a quella già certificata in via

– Appostazione del rateo attivo

STATO PATRIMONIALE
Attivo		Passivo
D – Ratei e risconti attivi	xx,xx

‐ Appostazione del risconto passivo

STATO PATRIMONIALE
Attivo		Passivo
		E – Ratei e risconti passivi	xx, xx

Per quanto riguarda invece le appostazioni nel Conto Economico, saranno rilevati dei ricavi per i venditori di CERTIFICATI VERDI e dei costi per i cessionari di CERTIFICATI VERDI.

‐ Appostazione del ricavo

CONTO ECONOMICO
Valore della Produzione:
A 5) Altri proventi e ricavi: – contributi in conto esercizio	xx,xx

‐ Appostazione del costo

CONTO ECONOMICO
Costo della Produzione:
B 7) Costi per servizi	xx,xx

Febbraio 2010

A cura di Enrico Larocca

Per ulteriori approfondimenti vedi anche:

I Certificati Verdi

Energia rinnovabile: sono cumulabili Certificati Verdi e Tremonti ter

NOTE

¹ I Certificati Verdi (CERTIFICATI VERDI) costituiscono una forma di incentivazione della produzione di energia elettrica da fonti rinnovabili. Il Decreto M.I.C.A./Min.Ambiente dell’11/11/1999, art. 5 (Direttive per l’attuazione delle norme in materia di energia elettrica da fonti rinnovabili di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’art.11 del decreto legislativo 16 marzo 1999, n. 79), stabilisce il diritto alla certificazione (certificato verde) per l’energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili in impianti entrati in servizio o ripotenziati a partire dall’ 1/4/1999, per i primi otto anni di esercizio dell’impianto. Con questo sistema di incentivazione della produzione di energia verde si è quindi superato il vecchio criterio di incentivazione tariffaria noto come “Cip6”. Ogni Certificato Verde certifica la produzione di 1 MWh. Il CERTIFICATI VERDI è emesso dal Gestore dei Servizi Elettrici S.p.A. (GSE) su comunicazione del produttore e riguarda la produzione di energia elettrica da fonti rinnovabili dell’anno precedente o la producibilità attesa nell’anno in corso o nell’anno successivo. I Certificati Verdi possono essere oggetto di compravendita. Nel mercato dei Certificati Verdi la domanda è costituita dall’obbligo per produttori e importatori che immettono in rete più di 100 GWh/anno di garantire annualmente una “quota” di energia proveniente da impianti che utilizzano fonti rinnovabili pari al 2% (incrementato dello 0,35% a partire dal 2004) di quanto prodotto e/o importato da fonti convenzionali nell’anno precedente. L’obbligo può essere soddisfatto anche attraverso l’acquisto di CERTIFICATI VERDI relativi alla produzione di energia elettrica da fonti rinnovabili effettuata da altri soggetti. L’offerta, invece, è rappresentata dai Certificati Verdi emessi a favore di impianti privati che hanno ottenuto la qualificazione dal Gestore della rete, così come dai Certificati Verdi che il GSE stesso emette a proprio favore a fronte dell’energia prodotta dagli impianti Cip 6. Per ulteriori informazioni consultare il sito: http:www.gse.it

² La Borsa telematica elettrica è un mercato telematico, gestito da apposito software, che consente la formazione del prezzo dell’energia mediante il confronto tra l’energia offerta dai produttori e l’energia richiesta dagli utilizzatori. La borsa elettrica è prevista dal decreto legislativo n. 79/1999 in misura di liberalizzazione del mercato elettrico,ed è organizzata in un mercato del giorno prima e mercati in tempo reale. Mercato del giorno prima: la borsa riceve le offerte di ciascun impianto di produzione, compila un ordine di merito economico a partire dalle offerte più basse e definisce il programma di produzione degli impianti per il giorno successivo, minimizzando il costo totale del soddisfacimento della domanda di energia elettrica. Oltre ad un mercato del giorno prima, sono attivi mercati infra-giornalieri, il più possibile prossimi al momento dell’immissione dell’elettricità in rete, per i quali è fissata la chiusura poche ore prima del tempo reale. I mercati infra- giornalieri permettono ai venditori di trarre vantaggio dalla flessibilità della propria offerta e ai consumatori di modificare la domanda, in funzione dei prezzi che si saranno formati la sera precedente nel “mercato del giorno prima”, al fine di assicurare l’equilibrio istantaneo tra produzione e consumo. L’asta attuata dalla borsa assicura la trasparenza e comprensibilità delle aggiudicazioni del diritto di prelevare e immettere energia elettrica. Analoghi meccanismi di mercato sono proposti per i servizi di riserva, per la gestione economica delle congestioni di rete e, se opportuno, per la garanzia dell’adeguatezza della produzione elettrica nel medio termine.

3 La soluzione prospettata dall’Agenzia delle Entrate in relazione all’istanza di interpello è la seguente: In via preliminare si osserva che sotto il profilo oggettivo le operazioni relative ai Certificati CO2 e quelle relative ai Certificati Verdi descritte nell’istanza, in quanto riconducibili alle cessioni di diritti immateriali, si qualificano come prestazioni di servizio, ai sensi dell’art. 3, secondo comma, n. 2), del D.P.R. n. 633 del 1972. Infatti la norma citata, di ampio contenuto, comprende non solo le prestazioni relative ai diritti di autore, ai diritti relativi a modelli e disegni industriali, ma anche “le cessioni relative a diritti o beni similari” ai precedenti. Per quanto attiene ai Certificati Verdi, le vicende giuridiche che interesseranno i beni immateriali in questione, successive al loro acquisto da parte della società svizzera, sono note. Infatti, tenuto conto della legislazione al momento vigente, i medesimi sono concretamente utilizzabili, per effetto del decreto Bersani, solo sul mercato italiano, dalla stessa ALFA AG per assolvere i propri obblighi di immissione nella rete nazionale italiana che sorgono a seguito di importazione di energia generata da fonti non rinnovabili ovvero da altri operatori nazionali cui gli stessi saranno ceduti. Si deve quindi concludere che gli acquisti di Certificati Verdi effettuati dal contribuente istante, soggetto residente in Svizzera, sono territorialmente rilevanti ad IVA in Italia (art. 7, quarto comma, lett. f del D.P.R. n. 633 del 1972) ed ivi soggetti a tassazione.

⁴ F. Dezzani e L. Dezzani in Il Fisco dal titolo: Certificati Verdi – Contributi alle fonti di energetiche rinnovabili, n. 6/2010, pag. 791 e ss.

⁵ IAS 20 definisce contributi in conto capitale i contributi pubblici necessari affinché l’impresa beneficiaria acquisti, costruisca, o comunque acquisisca attività immobilizzate.