Il contratto di permuta immobiliare: aspetti operativi e contabili

Il contratto di permuta immobiliare - Sommario

La permuta è definita dal codice civile come il contratto che ha per oggetto il reciproco trasferimento della proprietà di cose o di altri diritti.

Al  contratto  di permuta  sono  applicabili,  per  effetto  del  rinvio  all’art.  1555  del  c.c.,  in  quanto compatibili,  le  norme  riguardanti  il  contratto  di  compravendita,  fatto  che  rende possibile  che lo scambio reciproco avvenga tra una cosa presente ed una cosa futura. 

E’  ovvio  che  le  peculiarità  del  contratto  si  riflettono  anche  in  termini  di imposizione fiscale diretta ed indiretta.  

Aspetti preliminari del contratto di permuta immobiliare

Nei  contratti  d’appalto,  spesso  capita  che  la  proprietà  del  terreno  sul  quale  realizzare  il compendio  edilizio,  appartenga  a  più  comproprietari  e  che  il  completamento  della 
lottizzazione,  richieda  un  accorpamento  delle  singole  quote. 

La regolazione dei terreni edificabili acquisiti, spesso non avviene in contanti, ma mediante un contratto di permuta che prevede la retrocessione agli ex proprietari dei terreni, di uno o più fabbricati. 

In sostanza,  la differenza principale tra il contratto di compravendita e il contratto di permuta sta nella modalità di regolazione del prezzo: nella compravendita il prezzo è regolato in denaro; nella permuta il prezzo è regolato con uno scambio reciproco di cose e/o diritti. 

Il più delle volte, il cedente dell’area edificabile, è una persona fisica; mentre  il cessionario dell’area fabbricabile è un soggetto IVA.

Laddove  il contratto di permuta, avvenga mediante uno scambio tra una cosa presente (il terreno edificabile) e una cosa futura (i fabbricati da realizzare e retrocedere agli ex proprietari dei terreni edificabili) non ha effetti reali, ma meramente obbligatori2. 

In tal senso, si renderebbe applicabile l’art.  1472 del c.c. relativo alla compravendita di cose future. 

Il trattamento ai fini delle imposte indirette del contratto di permuta immobiliare   

La cessione di aree fabbricabili, se posta in essere da un soggetto I.V.A., rientra nel campo di applicazione dell’IVA con aliquota del 20%. 

Considerato, però, che nell’ipotesi più ricorrente, il  cedente  non  è  un  soggetto  IVA, tornerà  applicabile l’imposta  proporzionale  di  registro, ai sensi  dell’art.  43  del  D.P.R.  n.  131/1986, oltre alle imposte ipotecarie e catastali. 

Al contrario, nella permuta di area  fabbricabile  tra due soggetti  IVA, ritornerebbe applicabile l’art. 40 del D.P.R.  131/1986,  con  l’assoggettamento  ad  imposta  fissa  di  registro.

Successivamente,  la cessione  del  fabbricato  all’ex  proprietario  del  terreno  edificabile,  sarà  assoggettata  ad  IVA, secondo  l’aliquota  prevista  in  relazione  alla tipologia  di  cessione posta in essere.  

Il momento impositivo ai fini IVA della permuta immobiliare

Posto che la cessione del terreno edificabile di proprietà di un privato, è operazione irrilevante da un punto di vista I.V.A. e che nelle operazioni di permuta tra il terreno edificabile e il fabbricato, il trattamento tributario vada qualificato separatamente in relazione a ciascuna cessione, appare evidente che determinante agli effetti della cessione del fabbricato promesso, operazione rilevante agli effetti dell’I.V.A., è la data di stipula del contratto di permuta, che ove abbia efficacia giuridica immediata, qualifica una modalità di regolazione del prezzo del fabbricato da realizzare, imponibile ai sensi dell’art. 6 del D.P.R. n. 633/72.

In altri termini, la fatturazione del costruendo fabbricato, avverrà in corrispondenza della data di stipula del contratto di permuta dell’area edificatoria, posto che quest’ultima, rappresenta il momento in cui risulta regolato il corrispettivo del trasferimento della fabbricato da costruire, sempreché il contratto di permuta non preveda clausole di differimento degli effetti del contratto.

In tal senso si è espressa da tempo anche l’Amministrazione Finanziaria, che con la R.M. n. 460210/1989, ebbe a precisare che il momento impositivo I.V.A. relativamente alle permute immobiliari, era quello della cessione del terreno edificatorio, in quanto corrispettivo dell’operazione di permuta e che la base imponibile dell’operazione era costituita dal valore normale del suolo. Sulla stessa scia interpretativa, si espresse la Corte di Cassazione, con la sentenza del 07/09/1982, n. 4842.

Il momento impositivo ai fini delle imposte dirette della permuta immobiliare

La fatturazione dei costruendi fabbricati, in corrispondenza della data di stipula del contratto di permuta, non determina l’emersione di ricavi di competenza che, invece, andranno rilevati alla data di stipula del rogito notarile di trasferimento dei fabbricati, conformemente a quanto disposto dall’art. 109 del T.U.I.R.

Conseguentemente, la fatturazione delle permute dei suoli edificatori darà luogo, sempreché il trasferimento abbia efficacia immediata, all’accensione di un debito nei confronti degli ex­proprietari dei terreni, posta che verrà redditualizzata, con la stipula degli atti di cessione dei fabbricati.

Aspetti contabili della permuta immobiliare

Le problematiche contabili della permuta immobiliare, non presentano particolari difficoltà.

Si supponga, ad esempio, di aver stipulato in data 01/10/2008 un contratto di permuta immobiliare con effetti traslativi immediati, relativamente al suolo edificatorio, che prevede la retrocessione di un appartamento del valore di 200.000 Euro, non appena avvenuto il completamento dell’unità immobiliare ed ottenuta l’abitabilità.

Le spese notarili e fiscali ammontano complessivamente a 3.500 Euro, di cui 1200 assoggettati ad I.V.A. ordinaria.

Il contratto di cessione dell’appartamento consente l’applicazione dell’aliquota del 4%.

Tutte le operazioni sono regolate per banca.

La prima operazione, riguarda la rilevazione del debito nei confronti del cedente il suolo edificatorio, che a P.D. verrà così registrata:

Seguirà la rilevazione delle spese notarili e fiscali conseguenti alla stipula del contratto di permuta immobiliare, che verranno capitalizzate in conto terreno in costruzione con la scrittura:

Successivamente, l’impresa cessionaria dei suoli edificabili, dovrà emettere e registrare la fattura, per la permuta del terreno edificabile, avendo questa efficacia traslativa immediata, con applicazione dell’IVA relativa al fabbricato da retrocedere.

In bilancio, il debito per acconti nei confronti del cedente il suolo edificatorio, andrà imputato a debiti esigibili entro l’esercizio successivo, se si prevede di assegnare l’appartamento entro l’esercizio di effettuazione della permuta immobiliare.

Diversamente andrà esposto come debito esigibile oltre l’esercizio successivo.

Nell’esercizio di consegna degli appartamenti occorrerà estinguere il credito verso il cedente il suolo edificatorio, in contropartita Avere dell’estinzione del debito per il valore della permuta, rimanendo a carico del cedente il suolo, soltanto l’IVA relativa all’acquisto del fabbricato.

Nel contempo, occorrerà redditualizzare il debito per acconti in contropartita Dare di Fabbricati c/vendite

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Enrico Larocca

Aprile 2009

NOTE

¹ A. Montesano in “Il Fisco”, n. 48/2007, ed. WKI, pag. 2-6287 e ss.

² M. Vergani in “Settimana Fiscale” n. 37/2006, ed. Il Sole 24 Ore, pag. 27 e ss.

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