Accertamenti bancari da parte di Fisco

Gli accertamenti bancari – Premessa

Le modifiche introdotte dalla Finanziaria 2005 hanno rafforzato notevolmente lo strumento delle indagini bancarie, strumento sul quale, peraltro, il legislatore aveva già riposto le proprie speranze con la L. 413/91, nonché l’Amministrazione finanziaria, che nella Circolare n. 3/E del 29 Gennaio 2004, aveva ribadito, in relazione ai controlli sostanziali ai fini delle Imposte dirette, IVA, IRAP e Registro, che gli Uffici

“intensificheranno il ricorso alle indagini bancarie quale strumento atto a conferire un maggior grado di sostenibilità e proficuità al provvedimento di accertamento”.

Il Legislatore della Finanziaria 2005 ha ritenuto di puntare su tale strumento di indagine, operando un “restyling” che si propone di rendere ancora più incisive ed al passo con i tempi le indagini bancarie.

Le modifiche sono state apportate dai commi 402 e 403 dell’art. 1 della Legge 31 Dicembre 2004 n. 311 (Finanziaria 2005), i quali hanno ampiamente rivisitato gli artt. 32 del D.P.R. n. 600/1973 e 51 del D.P.R. n. 633/1972.

Tali modifiche hanno riscritto l’ art. 32 del D.p.r. n. 600/1973 portando ad:

• ampliare la platea dei soggetti detentori di tale potere discrezionale di autorizzazione;
• ampliare l’ambito oggettivo e soggettivo di operatività degli stessi;
• contrarre i tempi di risposta.

Ampliamento dell’ambito oggettivo

Secondo dottrina e giurisprudenza la documentazione acquisibile dalle banche era, stante la previgente formulazione degli artt. 32 del D.P.R. n. 600/1973 e 51 del D.P.R. n. 633/1972, limitata alla “copia dei conti intrattenuti con il contribuente”, intendendo per “conto”, in ossequio alla previsione contenuta nella C.M. n. 116/E/1996 del Min. Fin., ogni “conto movimentabile fondato su un rapporto contrattuale fra banca e clientela” (c/c di corrispondenza, libretti di deposito, ecc.).

Non erano, pertanto, acquisibili, a titolo esemplificativo, la documentazione e le notizie relative ai certificati di deposito non acquistati attraverso transazioni effettuate da c/c di appoggio, né le operazioni eseguite per cassa allo sportello, senza interessamento di un conto, né le cassette di sicurezza.

La nuova formulazione della norma prevede, oggi, che l’Amministrazione Finanziaria possa richiedere

“notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti nonché alle garanzie prestate da terzi”.

 

Dati richiesti dal Fisco
Norma previgente	Norma vigente
•                 conti movimentabili fondati su rapporti contrattuali fra banca e clientela	•                 qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i clienti, nonché le garanzie di terzi prestate da terzi

 

Più precisamente i rapporti per i quali l’Amministrazione Finanziaria può chiedere notizie o documenti sono stati indicati nell’allegato 2 al provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 1888870 del 22 Dicembre 2005 recante “Disposizioni attuative dell’articolo 32, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dell’articolo 51, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, relative alle modalità di trasmissione telematica delle richieste e delle risposte, nonché dei dati, notizie e documenti in esse contenuti” e corrispondono ai seguenti contratti:

 

TABELLA TIPI DI RAPPORTO – ALLEGATO 2

CODICE	DESCRIZIONE
1	Conto corrente
2	Conto deposito titoli e/o obbligazioni
3	Conto deposito a risparmio libero / vincolato
4	Rapporto fiduciario ex legge 1966/1939
5	Gestione collettiva del risparmio
6	Gestione patrimoniale
7	Certificati di deposito e buoni fruttiferi
8	Portafoglio
9	Conto terzi individuale / globale
10	Dopo incasso
11	Cessione indisponibile
12	Cassette di sicurezza
13	Depositi chiusi
14	Contratti derivati sui crediti
15	Carte di credito / debito
16	Crediti di firma
17	Crediti
18	Finanziamenti
19	Fondi pensione
20	Patto compensativo
21	Finanziamenti in pool
22	Altro rapporto

 

I destinatari delle richieste del fisco

Accanto all’ampliamento dell’ambito oggettivo delle indagini bancarie è stato previsto ai fini delle imposte dirette, all’art. 32, comma 1, n. 7 del D.p.r. n. 600 del 29 Settembre 1973, e ai fini

dell’IVA, all’art. 51, comma 2, n. 7 del D.p.r. n. 633 del 26 Ottobre 1972, che il Fisco possa indirizzare le proprie richieste di notizie e documenti non più alle sole aziende e istituti di credito e all’Amministrazione postale bensì ai seguenti soggetti:

 

OPERATORI:

•  Banche

•  Poste Italiane

•   società finanziarie, di leasing, factoring, emissione carte di credito, intermediazione in cambi, servizi di pagamento, assunzione partecipazioni

•  Società di servizi di investimenti

•  Soggetti che svolgono attività finanziaria non nei confronti del pubblico (holding di partecipazioni o casseforti di famiglia)

•  Confidi

•  Cambiavalute

•  Casse peota

•  Agenti in proprio di attività finanziaria iscritti nell’elenco di cui all’articolo 196 del T.u.b.

•  Addetti al commercio in oro

•  Imel

•  Sim

•  Sicav

•  Sgr

•  Società fiduciarie.

 

Novità per i professionisti

Per i professionisti la presunzione legale che qualifica i “prelevamenti” bancari non giustificati (mediante indicazione del beneficiario) quali “ricavi” non trovava applicazione.

Al contrario tale presunzione operava nei confronti degli imprenditori.

La presunzione secondo cui i prelevamenti effettuati dall’imprenditore che non trovano corrispondenza in contabilità e di cui egli non aveva fornito giustificazioni, si basa, sulla considerazione secondo cui tali somme si presumono utilizzate per l’acquisto di beni “in nero” che, una volta rivenduti, generano ricavi non dichiarati.

Esempio

Il proprietario di un bar preleva delle somme dal conto corrente per recarsi al vicino centro commerciale ed acquistare dei prodotti ( bibite ed altro ) con scontrino fiscale per poi rivenderli senza emissione di alcun documento.

L’acquisto di tali prodotti genera dei ricavi non dichiarati e quindi occultati.

 

Questo tipo di presunzioni poteva essere effettuato nei confronti di imprenditori, e cioè a soggetti che acquistano e vendono beni, al contrario non poteva essere effettuato nei confronti di lavoratori autonomi.

 

Attenzione

L’art. 1, comma 402 della L. F. ha modificato l’art. 32 del D.p.r. n. 600/1973, ha inserito anche il riferimento ai “compensi” tra i prelevamenti non giustificati. La conseguenza di tale modifica è l’operatività dell’inversione dell’onere della prova anche in relazione ai prelevamenti effettuati dai professionisti.

 

Osservazioni

In merito alla estensione fatta dal legislatore ritengo che siano certamente da fare opportune critiche in quanto per il lavoratore autonomo non regge la doppia presunzione – applicabile invece per gli esercenti attività d’impresa – secondo cui i prelevamenti ingiustificati servirebbero per acquistare beni “in nero” che una volta rivenduti potrebbero generare ricavi “in nero”, dal momento che il lavoratore autonomo non vende beni ma realizza prestazioni di servizi.

 

Conseguenze per il professionista

A seguito delle modifiche normative intervenute, il professionista dovrà giustificare, dietro richiesta dei verificatori, anche le spese effettuate per soddisfare le esigenze personali giornaliere.

Per certi tipi di pagamenti infatti, la prova può essere ricercata e presentata abbastanza agevolmente.

 

Esempio:

Il professionista acquista un elettrodomestico pagando il negoziante con carta di credito, in questo caso il beneficiario di quella somma di denaro sarebbe certificato dall’estratto conto della stessa carta.

 

Per altri tipi di pagamento la ricerca della prova risulta molto difficoltosa.

 

Esempio:

Pagamento effettuato con denaro prelevato direttamente presso lo sportello di una banca o tramite Bancomat. In tale situazione il professionista ha enormi difficoltà nel conservare a distanza di anni tutti gli scontrini e le ricevute fiscali a fronte dell’acquisto di beni o servizi che potrebbero andare dalla spesa al centro commerciale alla colazione al bar o ancora alla cena in un ristorante.

 

Contrazione dei tempi di risposta

Altro profilo di interesse è rappresentato dalla restrizione dei tempi per l’evasione delle richieste formulate dall’Amministrazione finanziaria all’ampliata platea dei possibili destinatari delle stesse. Il previgente testo dell’art. 32, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973 prevedeva, con riguardo alle richieste di cui al comma 1, numero 7) dello stesso articolo, il termine di 60 giorni dalla data della notifica del provvedimento.

Inoltre era previsto che, in caso di richiesta di “ulteriori dati e notizie di carattere specifico relative agli stessi conti”, si dovesse concedere un analogo termine di 60 giorni.

Era, infine, previsto che

“Il termine può essere prorogato per un periodo di trenta giorni su istanza dell’azienda o istituto di credito, per giustificati motivi, dal competente ispettore compartimentale”.

Il novellato testo dell’art. 32 prevede oggi, al comma 2, la contrazione del termine a 30 giorni, ed è ridotta l’unica possibile proroga a 20 giorni.

Le valutazioni in ordine alla concessione della stessa sono affidate al competente direttore centrale o direttore regionale per l’Agenzia delle entrate, ovvero, per il Corpo della Guardia di Finanza, al Comandante Regionale, ovvero le stesse autorità competenti all’emissione del provvedimento di autorizzazione.

Il tempo massimo a disposizione per evadere le richieste del Fisco passa, dunque, da 90 a 50 giorni. Anche tale modifica muove nella direzione del rafforzamento dello strumento delle indagini bancarie che, per effetto di tale norma, divengono, oltre che più incisive, anche più rapide.

 

Tempi di risposta al fisco
Norma previgente	Norma vigente
▪                     Termine per la risposte: gg. 60 ▪                     Richiesta di ulteriori dati: gg. 60 ▪                     Possibile proroga: gg. 30	▪                     Termine per la risposte: gg. 30 ▪                     Possibile proroga: gg. 20
Tempo massimo: gg. 90	Tempo massimo: gg. 50

 

Entrata in vigore e retroattività delle disposizioni

Le norme contenute nella Finanziaria 2005 sono entrate in vigore il 1° Gennaio 2005, fatta eccezione, sempre in tema di accertamenti patrimoniali, per l’obbligo di trasmissione per via telematica, per il quale il legislatore della Finanziaria 2005 aveva previsto una successiva decorrenza.

In considerazione dell’intreccio di date¹, vi è chi ha sostenuto che la norma con la quale si disponeva la trasmissione telematica dei dati a partire dal 1° Luglio 2005 (poi prorogata al 1° Gennaio 2006 e successivamente al 28 Febbraio 2006 ed infine al 2 Maggio 2006) contenesse, in sostanza, una moratoria all’entrata in vigore delle nuove regole.

In questo senso è stato peraltro affermato che

“sarebbe a questo proposito auspicabile un intervento legislativo che differisca al 1° gennaio 2006 l’operatività delle stesse norme sostanziali in materia di indagini finanziarie, escludendone inoltre la retroattività per i periodi antecedenti al 2006” ed ancora “In questo modo potrebbero essere fattivamente superate quelle difficoltà di ordine pratico manifestate dall’Abi nella lettera circolare agli associati del 31 marzo 2005, e cioè l’assenza per il periodo ante 2005 di un espresso obbligo di rilevazione ed evidenza informatica delle informazioni richieste e la mancata individuazione, allo stato attuale, della procedura telematica di trasmissione”.

 

Appare evidente, tuttavia, che tale lettura non potesse trovare alcun supporto nella lettera delle neointrodotte disposizioni.

Ciononostante il Comando Generale della Guardia di Finanza, nella Circ. n. 128000/2005, ha impartito direttive ai Comandi del Corpo perché

“… in attesa della definizione delle modalità di raccolta e trasmissione dei dati attraverso la procedura telematica …” si limitino “…gli accertamenti al novero delle informazioni già acquisibili in costanza del precedente quadro normativo, salvi i casi di conclamata fraudolenza della condotta del soggetto verificato”.

 

Retroattività della norma

Il problema però che necessita un maggiore approfondimento riguarda l’applicabilità o meno delle nuove regole negli anni pregressi.

Corte di Cassazione sentenza n. 11274 del 27/08/2001)

La Suprema Corte ha negato la retroattività della legge tributaria

“limitatamente ai profili sostanziali del rapporto tributario …. e agli obblighi, anche formali, dalla cui violazione possono conseguire effetti negativi…“.

Pertanto, soltanto se le modifiche riguardano profili sostanziali ovvero obblighi formali a carico del contribuente, la nuova norma non potrà essere validamente applicata con effetto retroattivo.

Le novità introdotte dalla Legge finanziaria 2005 hanno, come visto, natura per lo più procedurale, non incidendo né sui profili sostanziali del rapporto tributario né sugli obblighi, anche formali, dalla cui violazione possono conseguire effetti negativi.

La natura procedurale della norma è evidente per quanto riguarda l’accorciamento dei tempi di risposta, ma lo stesso può dirsi anche in relazione all’ampliamento dell’ambito soggettivo ed oggettivo delle indagini.

Maggiori problematiche si pongono, invece, in relazione alla retroattività della previsione normativa innanzi esaminata la quale pone a carico del lavoratore autonomo l’onere di fornire giustificazione dei prelevamenti che non risultano in contabilità.

 

Accorciamento tempi di risposta	⇒	Norma di natura procedurale	⇒	Efficacia retroattiva
Ampliamento dell’ambito oggettivo e soggettivo delle indagini	⇒	Norma di natura procedurale	⇒	Efficacia retroattiva
Onere a carico del professionista di fornire giustificazione dei prelevamenti che non risultano in contabilità	⇒	Norma di natura procedurale ?	⇒	Efficacia retroattiva ?

 

Sulla questione infatti da un lato vi è chi sostiene (Assonime circolare n. 2 del 3 febbraio 2005), con motivazioni che paiono condivisibili, che le norme sulle prove, e quindi, fra esse, in primis quelle che attengono all’attribuzione dell’onere della prova, generano i propri effetti sul piano sostanziale e, pertanto, le stesse non dovrebbero poter essere applicate con effetto retroattivo; dall’altro coloro i quali ritengono che alle nuove norme debba riconoscersi effetto retroattivo in quanto norme di carattere procedurale e non sostanziale.

 

Tesi secondo cui le norme hanno carattere procedurale

I documenti di prassi e giurisprudenza che supportano questa tesi sono:

Sentenza della Suprema Corte n. 10598 del 19 luglio 2002

In tale sentenza si legge, con riferimento all’art. 18 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, che la nuova norma che ha rimosso limitazioni e reso più agevole la facoltà

“… di assumere notizie e copie di documenti presso gli istituti di credito, non interferisce sul rapporto tributario, non introduce infrazioni o sanzioni prima non previste, né tocca l’onere dell’Amministrazione di provare la pretesa impositiva, ma si occupa soltanto delle attività d’indagine ed accertamento.

Ne consegue che la portata innovativa e la carenza di una previsione di retroattività non precludono la piena applicabilità della norma per le iniziative ispettive ed accertatorie, che siano posteriori alla sua entrata in vigore, ma relative a periodi d’imposta anteriori”.

 

C. M. n. 10 del 16 marzo 2005

Tale circolare ha previsto al punto 3.8 che le disposizioni introdotte con i commi 402, 403 e 404 della legge n. 311 del 2004 – ampliative dei poteri di indagine bancaria a disposizione del Fisco – in quanto aventi ad oggetto poteri istruttori, hanno natura procedimentale. Da tale natura deriva che, gli effetti da esse prodotte, si riflettono a carico dei contribuenti anche per gli anni pregressi, con riguardo a tutti gli anni accertabili alla data di effettuazione del controllo”.

 

Presunzione semplice o presunzione legale

La questione può essere esaminata anche cercando di capire se la nuova previsione che qualifica i prelevamenti non giustificati come compensi costituisca una presunzione semplice ovvero legale.

 

Presunzione semplice

Le presunzioni semplici si differenziano, dalle presunzioni legali perché la legge non predetermina il nesso tra fatto noto e fatto ignoto che viene lasciato alle cognizioni di esperienza comune di cui tutti ci serviamo per stabilire se e come si sono verificati eventi del passato.

Leggi anche: Indagini bancarie a professionisti: presunzioni semplici e presunzioni legali relative

 

Coloro che sostengono che la nuova norma risulti retroattiva attribuiscono alla nuova presunzione “prelevamenti = compensi” la natura di presunzione semplice, unica presunzione che non modifica sostanzialmente il regime dell’onere della prova.

Dalla lettura della nuova norma appare, a nostro avviso, chiaro che il legislatore abbia, invece, inteso, porre una “presunzione legale” predeterminando il nesso tra fatto noto (prelevamento) e fatto ignoto (compenso non dichiarato).

Il fisco è conseguentemente stato esonerato da qualsivoglia prova ed è stato posto a carico del contribuente l’onere di dimostrare la destinazione della somma prelevata.

Qualora l’Amministrazione finanziaria intenda confermare la retroattività della previsione in commento, essa non avrà altra via, a nostro avviso, che sposare la tesi secondo cui la presunzione “prelevamenti = compensi” abbia natura di presunzione semplice.

Occorrerà, pertanto, che la stessa Amministrazione valuti, preventivamente, tutte le conseguenze che da tale scelta deriverebbero.

 

Sfoglia i nostri contributi in materia di indagini finanziarie, come ad esempio:

Effetti della mancata risposta a questionario e indagini finanziarie (2024)

Indagini finanziarie: la questione relativa al riconoscimento dei costi (2023)

L’autorizzazione alle indagini finanziarie esplica funzione organizzativa (2023)

 

Dott. Antonio Gigliotti

19 Novembre 2007

 

NOTE

¹ Quella di entrata in vigore delle disposizioni contenute nella Finanziaria 2005 (1° Gennaio 2005) e quella relativa all’entrata in vigore della trasmissione per via telematica (inizialmente al 1° Luglio 2005, poi prorogata al 1° Gennaio 2006 successivamente al 1° Marzo 2006 e in ultimo al 2 Maggio 2006).