Tra le varie modalità con cui una società può reperire denaro presso i propri soci vi è, oltre quella dei conferimenti o dei versamenti in conto capitale, quella del finanziamento. Con tale strumento, la società assume un vero e proprio obbligo di restituzione ai soci, alla stessa stregua di quanto si realizza con un contratto di mutuo.
La rinuncia al credito dei soci – Premessa
Come è noto, tra le varie modalità con cui una società può reperire denaro presso i propri soci vi è, oltre quella dei conferimenti o dei versamenti in conto capitale, quella (anche se non è la più conveniente dal punto di vista economico) del finanziamento.
Con tale strumento, la società assume un vero e proprio obbligo di restituzione ai soci, alla stessa stregua di quanto si realizza con un contratto di mutuo.
In questo articolo si vuole affrontare la trattazione delle conseguenze civilistiche e fiscali che si determinano qualora un socio decida di rinunziare al proprio credito, operazione che nella prassi viene seguita soprattutto per “ricapitalizzare” la società, procedendo ad una modalità indiretta di conferimento o di versamento in conto capitale.
La rinuncia al credito dei soci: aspetti civilistici
Si precisa fin da subito come tale operazione di rinunzia possa riguardare non soltanto un credito sorto a titolo di finanziamento, ma anche un credito di natura commerciale (per effetto di una fornitura di beni o servizi), o un credito da dividendi la cui distribuzione è stata deliberata ma il cui pagamento non è ancora stato effettuato; è vero, comunque, che queste altre tipologie di crediti assumono normalmente dimensioni assai inferiori a quelle del finanziamento, per cui la loro rinunzia a scopo di ricapitalizzazione è una ipotesi meno frequente nella prassi.
La rinunzia al credito va fatta mediante apposita comunicazione scritta.
In base all’articolo 1236 del codice civile, la dichiarazione del creditore di rimettere il debito estingue l’obbligazione quando è comunicata al debitore, salvo che questi dichiari in un congruo termine di non volerne profittare.
Ai fini del suo perfezionamento, non occorre un atto di accettazione del debitore, posto che, come previsto dall’articolo 1334, l’atto di rinunzia, in quanto atto unilaterale, produce effetto dal momento in cui perviene a conoscenza della persona alla quale è destinato.
La rinuncia al credito dei soci: aspetti fiscali
Dal punto di vista fiscale, l’operazione genera effetti sia in capo alla società, sia in capo al socio.
Per quanto riguarda gli effetti che si generano in capo alla società, l’articolo 88 comma 4 Tuir stabilisce che
“non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società dai propri soci e la rinuncia dei soci ai crediti….”.
In altre parole, il legislatore fiscale sancisce la irrilevanza di tale rinunzia ai fini dell’imposizione diretta, per cui il beneficio ricevuto dalla società non sarà oggetto di tassazione.
Si rileva che tale esclusione da imposizione vale per tutte le fattispecie, non esistendo alcuna limitazione qualitativa del credito, nel senso che esso è irrilevante e non tassabile sia se si tratta di un credito da finanziamento (anche sotto la forma dell’obbligazione, come ha avuto modo di chiarire la sentenza della Commissione Tributaria Regionale Emilia Romagna, n. 319/99), sia che si tratti di credito commerciale, sia che si tratti di credito da dividendo non pagato.
A quest’ultimo riguardo, una conferma è data, a contrariis, dalla sentenza della Corte di Cassazione, n. 2710/2002.
Per quanto riguarda gli effetti che si producono in capo ai soci, l’articolo 101 comma 7 del Tuir prevede che l’ammontare dei versamenti in conto capitale o a fondo perduto, nonchè la rinunzia ai crediti di qualsiasi natura e anche in misura non proporzionale da parte dei soci costituisce onere aggiuntivo del costo della partecipazione. Esso, dunque, avrà rilevanza al omento in cui la partecipazione verrà venduta, o la società verrà a cessare.
E’ da citare, riguardo gli effetti in capo ai soci, una tesi ministeriale che è stata sostenuta nell’ambito della circolare ministeriale n. 73/94, nella quale il Fisco ha avuto modo di affermare che la rinunzia ai crediti correlati a redditi che vanno acquisiti a tassazione per cassa (quali ad esempio i compensi agli amministratori e gli interessi relativi ai finanziamenti dei soci) presuppone l’avvenuto incasso giuridico del credito, e quindi l’obbligo di sottoporre a tassazione il loro ammontare, con conseguente applicazione della ritenuta.
Tale tesi ha suscitato una evidente reazione in dottrina, volta a dimostrare la illegittimità di questo assunto dell’”incasso giuridico”; infatti, la norma relativa ai redditi tassati per cassa presuppone la percezione materiale, e non latu sensu, come vorrebbe invece il Fisco, della somma.
Ai fini delle imposte indirette l’operazione non è soggetta all’imposta di registro con aliquota proporzionale (come è invece previsto nelle ipotesi di remissione di debito), scontando tale imposta solo in misura fissa, e comune se e solo quando l’importo cui il socio ha rinunziato viene utilizzato per sottoscrivere un formale aumento di capitale sociale. Ciò per effetto del fatto che ai fini dell’imposta di registro occorre considerare la reale natura dell’operazione, che in quanto realizza una ricapitalizzazione della società viene tassata alla stessa stregua di un conferimento o versamento soci.
Profili di antielusione
L’operazione in discorso, come si intuisce, è abbastanza delicata, in quanto può nascondere operazioni elusive.
Si pensi al caso in cui una società sia creditrice di un’altra e desideri rinunziare al suo credito. In assenza di rapporto societario, tale operazione genererebbe una insussistenza di passivo in capo alla società debitrice, e tale insussistenza ovviamente verrebbe sottoposta a tassazione; per evitare questo, la società creditrice decide allora di divenire socia della debitrice, ed effettuare solo successivamente la rinunzia al credito; a questo punto infatti la insussistenza non genererà più un componente positivo di reddito tassabile, ma, in base a quello che si è detto finora, sarà irrilevante fiscalmente.
E’ chiaro che tale operazione è elusiva, e così infatti si è espresso il Fisco, in risposta ad una richiesta di interpello relativa al caso qui in esempio, con il parere n. 7 del 2001.
Nello stesso anno, la Risoluzione Ministeriale n. 41 ha affermato che l’operazione in questione rientra tra quelle potenzialmente elusive, per gli effetti di cui all’articolo 37 bis del Dpr n. 600/73 (anche se occorre rilevare che le operazioni di rinunzia al credito non sono menzionate tra quelle potenzialmente elusive dall’articolo citato), nel caso in cui :
- venga effettuata senza valide ragioni economiche,
- realizzi un risparmio di imposta.
La stessa risoluzione ha invece affermato che non può considerarsi elusiva la rinunzia al credito finalizzata al proseguimento dell’attività aziendale.
Alla stessa stregua, la risoluzione ministeriale n. 152/2002 ha confermato che la rinunzia da parte del socio al credito vantato verso la società non costituisce operazione elusiva se finalizzata alla sua ricapitalizzazione, onde evitare la sua messa in liquidazione; ciò in quanto tale scopo costituisce una valida ragione economica.
La rinuncia al credito dei soci: aspetti contabili
Dal punto di vista contabile, il principio CNDCeR n. 28 ha affermato che la rinunzia di un credito da parte del socio verso la propria società costituisce una riserva di capitale.
Pertanto, esemplificando per il caso di una società con due soci, la scrittura contabile sarà la seguente:
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bilancio |
voce |
conto |
sezione |
|
SP |
D4 |
Finanziamento socio A |
D |
|
SP |
D4 |
Finanziamento socio B |
D |
|
SP |
A II |
Riserva di capitale |
A |
|
|
|
|
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Descrizione: per rinunzia dei soci al loro credito relativo al finanziamento del ……. |
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Evidentemente, nel caso in cui oggetto di rinunzia sia un credito commerciale, la scrittura sarà :
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bilancio |
voce |
conto |
sezione |
|
SP |
D6 |
Debiti v/ socio A |
D |
|
SP |
D6 |
Debiti v/socio B |
D |
|
SP |
A II |
Riserva di capitale |
A |
|
|
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Descrizione: per rinunzia dei soci al loro credito da lavoro di cui alla fattura n. ….. |
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Nel caso in cui invece oggetto di rinunzia sia un dividendo, la scrittura sarà :
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bilancio |
voce |
conto |
sezione |
|
SP |
D13 |
socio A c/dividendi |
D |
|
SP |
D13 |
socio B c/dividendi |
D |
|
SP |
A II |
Riserva di capitale |
A |
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Descrizione: per rinunzia dei soci al loro credito su dividendi di cui alla delibera del….) |
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Leggi anche: Rinuncia al credito vantato dalla società verso i soci: è deducibile? (2023)
Gennaio 2006
Danilo Sciuto
