L’ammortamento civilistico e fiscale dei beni materiali a confronto

L’ammortamento, ossia quella procedura che consente di ripartire il costo di un’immobilizzazione durante la sua vita utile stimata, è regolamentato da una disciplina civilistica e da una fiscale.
Esaminiamo i casi in cui si manifestano le principali differenze tra codice civile e TUIR…

Ammortamento civilistico e fiscale: premessa

ammortamento civilistico fiscale confrontoL’ammortamento, ossia quella procedura che consente di ripartire il costo di un’immobilizzazione durante la sua vita utile stimata, è regolamentato da una disciplina civilistica (articolo 2426, comma 1 del Codice Civile) e da una fiscale (articolo 102, commi 1, 2, 4 e 5 del TUIR).

È quindi possibile che, durante la redazione della dichiarazione dei redditi, sia necessario apportare delle variazioni in aumento o in diminuzione, a seconda dei casi, dove la disciplina civilistica si discosta da quella fiscale.

Le principali differenze tra il codice civile e il TUIR si verificano in questi casi:

  • inizio della procedura di ammortamento;
  • aliquota ridotta al primo anno di ammortamento fiscale;
  • deduzione integrale ed immediata dal reddito d’impresa dei cespiti con un costo unitario inferiore ad euro 516,46;
  • durata del piano di ammortamento.

Vediamo nel dettaglio ogni singolo caso.

 

Inizio della procedura di ammortamento

Principio Contabile Oic 16, par. 61

Articolo 102, comma 1 TUIR

l’ammortamento decorre dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta per l’uso”.

le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l’esercizio dell’impresa sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione”.

Già da una prima lettura, risulta chiaro che secondo la disciplina civilistica, è necessario ammortizzare i beni strumentali, anche se non ancora entrati in funzione, dal momento in cui risultano pronti per l’uso.

Nel caso molto frequente in cui il momento di entrata in funzione del bene non coincide con quello della sua effettiva disponibilità, si deve effettuare una variazione in aumento, da rilevare nella dichiarazione dei redditi, perché altrimenti la quota civilistica di ammortamento non è deducibile da un punto di vista fiscale.

 

La prima quota di ammortamento

Principio contabile Oic 16, par. 61

Articolo 102, comma 2 TUIR

la regola di utilizzare la metà dell’aliquota normale d’ammortamento per i cespiti acquistati nell’anno è accettabile se la quota d’ammortamento ottenuta non si discosta significativamente dalla quota calcolata a partire dal momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l’uso

La quota di ammortamento deducibile per il primo esercizio è ridotta alla metà

 

È possibile che si verifichino delle divergenze tra la disciplina civile e quella fiscale, soprattutto nel caso in cui l’acquisto del bene venga effettuato all’inizio o alle fine dell’anno.

Ai fini civilistici è possibile calcolare la quota di ammortamento attraverso il prorata temporis.

Acquisto del bene strumentale nel corso del primo o ultimo trimestre

Quota civilistica (prorata temporis) > quota fiscale (aliquota ridotta della metà)

è possibile dedurre l’importo civile fino a concorrenza di quella fiscale

Quota civilistica (prorata temporis) < quota fiscale (aliquota ridotta della metà)

si deduce la quota civilistica

Acquisto del bene nel secondo o terzo trimestre

Aliquota civilistica ridotta alla metà (Non si creano differenze tra la due discipline)

 

Beni di importo unitario inferiore a 516,46 euro

Codice civile – Principio contabile Oic 16

Articolo 102, comma 5 TUIR

Non disciplinato

Deduzione integrale dei beni e delle spese di acquisizione di importo inferiore a 516,46 euro

Questo caso è molto particolare, perché mentre il TUIR consente di dedurre integralmente e immediatamente questa spesa, il Codice Civile non indica un limite al di sotto del quale è possibile imputare a conto economico il costo del bene acquistato nell’esercizio.

(Per approfondire…“Applicazione del super-ammortamento ai beni materiali di costo unitario non superiore a € 516,46” di Giancarlo Modolo)

La contraddizione la troviamo all’interno dello stesso TUIR.

Non sarebbe infatti possibile applicare la disposizione dell’articolo 102, comma 5 che mi permette di dedurre interamente il costo di tali beni, in quanto l’articolo 109, comma 4 dello stesso TUIR sancisce che:

“le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nelle misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza”.

In poche parole, imputando a conto economico solamente la prima quota di ammortamento non è possibile dedurre dal reddito l’ammortamento integrale del bene.

Per poter risolvere la questione e ricordando che l’articolo 2423, c. 4, del Codice Civile stabilisce che, con riguardo alla rilevanza, “non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta”, è possibile imputare totalmente il costo del bene a conto economico.

In questo non si avranno differenza il civile e il fiscale.

 

Ammortamento civilistico e fiscale: differenze relative alla durata del piano di ammortamento

La differenza della durata del piano di ammortamento incide per forza di cosa anche sul calcolo della quota di ammortamento deducibile nell’anno.

Principio Contabile OIC 16

Articolo 83 TUIR – articolo 102 TUIR

Per un corretto piano di ammortamento è necessario conoscere:

  • Il valore da ammortizzare (costo storico – valore residuo);
  • Residua possibilità di utilizzazione (durata economica);
  • Metodo di ammortamento

La deduzione [delle quote di ammortamento] è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, ridotti alla metà per il primo esercizio”.

 

 

Dalla tabella risulta chiaro che il legislatore ha voluto fissare dei limiti di deducibilità delle quote di ammortamento, in modo da permettere la deduzione del costo dell’immobilizzazione in maniere costante e non nel più breve tempo possibile per ottenere un minor reddito.

Da un punto di vista operativo, l’impresa deve ammortizzare i beni in base alle previsioni contenute nel Principio Contabile OIC 16 per fornire una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale ed economica (articolo 2426 Codice Civile, c. 1, punto 2).

In seguito, ottenuto quindi il piano di ammortamento civile, mettere a confronto l’importo della quota di ammortamento calcolata con l’importo massimo deducibile previsto dalle aliquote fiscali elencate al DM. 31.12.1988.

Da questo confronto possono emergere tre diverse ipotesi:

  1. quota civilistica < quota prevista dalle aliquote del D.M. 31.12.1988;
     
  2. quota civilistica = quota prevista dalle aliquote del D.M. 31.12.1988;
     
  3. la quota civilistica > quota prevista dalle aliquote del D.M. 31.12.1988.

Nel primo e nel secondo caso, la quota calcolata secondo le regole civilistiche, è interamente deducibile, in quanto la stessa trova piena capienza nell’importo fiscale.

Nel terzo caso è invece necessario rilevare in dichiarazione dei redditi una variazione in aumento, in quanto è possibile dedurre solo parzialmente la quota di ammortamento civile.

Infine, la gestione delle differenze che possono emergere applicando la normativa civile rispetto a quello fiscale, possono essere diverse a seconda della natura del contribuente.

Nello specifico, i soggetti che applicano il principio di derivazione rafforzata, dove quindi vengono riconosciuti ai fini fiscali i criteri di qualificazione, classificazione e imputazione temporale utilizzati in bilancio per iscrivere i beni materiali, non riscontrano differenze tra le due discipline, in quanto il comportamento contabile è lo stesso di quello fiscale.

Tale principio non opera comunque con riguardo ai valori di bilancio di natura valutativa.

In questo caso occorre quindi gestire la differenza con le solite variazioni.

I soggetti che invece applicano il principio di derivazione semplice seguono le regole del doppio binario e hanno quindi l’obbligo di gestire i disallineamenti tramite variazioni in aumento e in diminuzione.

 

A cura di Gianfranco Costa e Alberto De Stefani

Lunedì 21 settembre 2020

 

L’intervento è tratto dalla circolare settimanale di CommercialistaTelematico>>>

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