Il Nuovo IFRS 16: il Leasing (aspetti contabili e fiscali)

La definizione di Leasing e contratto di servizio

Il nuovo principio contabile IFRS 16 Lease, disciplina il trattamento contabile dei contratti di leasing per i soggetti che adottano i principi contabili internazionali.

Il leasing è un contratto in base al quale il locatore concede il diritto di utilizzare un bene per un periodo di tempo in cambio di un corrispettivo, ad un altro soggetto detto locatario.[1]

Rispetto al precedente principio contabile dello Ias 17 il cambiamento più rilevante risiede nella distinzione (da effettuarsi in sede di prima iscrizione del leasing in bilancio) tra contratto di leasing e di servizi e la cui la valutazione deve essere fatta ogni volta che i termini e le condizioni del contratto sono modificati/integrati rispetto all’originario.

L’aspetto più importante che caratterizza il nuovo standard è il superamento, ai fini del trattamento contabile del leasing per il locatario, della distinzione tra leasing operativo e finanziario, previsto dallo Ias 17, introducendo nuovi concetti come il diritto d’uso (right of use) sul bene oggetto di leasing, che permette di stabilire quando un contratto deve essere considerato come contratto di leasing oppure di servizio;

Un contratto è un leasing, o contiene un leasing, se trasferisce la titolarità del diritto di controllare l’utilizzo di uno specifico asset, per un periodo di tempo, stabilito all’origine, in cambio di un corrispettivo pattuito, definendone le condizioni d’uso dello stesso e anche se non esplicitato, il mantenimento della sua efficienza nel tempo.

Il bene oggetto del leasing può essere direttamente o indirettamente identificato nel contratto. Il locatario non ha il “right of use” se il locatore ha il diritto sostanziale di sostituirlo con un altro bene lungo la durata del contratto, facendo divenire lo stesso un contratto di servizio piuttosto che contratto di leasing.

Quindi per stabilire che il bene in oggetto sia in leasing o si tratta di un contratto di servizio si tengono conto di due elementi sostanziali: il controllo e l’identificabilità del bene.

Per quanto concerne il controllo questo riguarda la direzione dell’uso e l’ottenimento di benefici economici derivanti dall’utilizzo stesso. Per quanto riguarda invece l’identificabilità questa si ha ogniqualvolta un asset può essere identificato in maniera univoca, a patto che non sia presente un diritto di sostituzione a favore del locatore, al quale è consentito continuare ad avere il controllo del bene.

La presenza di entrambi gli elementi permettono di distinguere un contratto di leasing da quello di servizio. Si avrà un contratto di leasing quando il locatario ha la direzione sull’uso e l’ottenimento dei benefici economici dal bene, identificato, oggetto del contratto. Nel contratto di servizio invece il locatore ha la direzione sull’uso e l’ottenimento dei benefici economici dal bene oggetto del contratto, ed è titolare dell’eventuale diritto di sostituzione del bene, o meglio non c’è una identificazione oggettiva dello stesso, pur essendoci il controllo.

A questi due concetti fondamentali per distingerne il leasing dal contratto di servizi si aggiunge il cd lease term ovvero l’arco temporale non annullabile, per il quale il locatario ha diritto all’utilizzo dell’attività.

Nel contratto di Leasing si distinguono due soggetti importanti:

– Il locatario;

– Il locatore.

I soggetti interessati dal contratto di Leasing

Il Locatario

La figura del Locatario subisce “cambiamenti” di rilievo con l’adozione dell’Ifrs 16.

 Rispetto allo Ias 17 il Locatario, non è più tenuto a distinguere tra leasing operativo e leasing finanziario, in quanto la distinzione tra le due tipologie è superata dalla distinzione tra contratto di leasing e contratto di servizi, quindi se si tratta di leasing a prescindere, si applicherà un unico modello contabile indipendente dalle caratteristiche del contratto stesso.

A tal fine il locatario rileva:

  • il debito per leasing uguale al valore attuale dei canoni previsti per il contratto; l’attualizzazione avviene utilizzando il tasso che viene addebitato al locatario, ed in caso di mancanza i pagamenti sono scontati al tasso di finanziamento marginale del locatario (la stessa tecnica applicata al costo ammortizzato!);
  • l’attivitàderivante dal diritto di utilizzo del bene sottostante, misurata al valore iniziale della passività, più costi diretti e canoni di locazione pagati al locatore.

Ci sono poi delle ipotesi di esenzioni tassative a tale modello di contabilizzazione:

  • quando sono di tipo short-term (durata uguale od inferiore ai 12 mesi)
  • quando hanno un valore basso, c.d. low-value assets.[2]

Se il locatorario si avvale dell’esenzione sopra citata, egli è tenuto a rilevare i costi per i canoni di leasing lungo la durata del contratto, e contestualmente ad indicarli (se materiali[3]), in nota integrativa.[4]

Nel prospetto di Conto economico, il locatario evidenzia l’ammortamento del right of use asset e gli interessi passivi su ciascuna lease liability in maniera separata, secondo quanto disposto dal paragrafo 49.[5] Il locatario nel proprio bilancio rileverà alla data di inizio del contratto definita dall’Ifrs 16 come commencement date, l’attività per il diritto d’uso determinandola nel seguente modo:

Valore del Right of use = ammontare del valore iniziale della passività per leasing (lease liability) calcolato secondo quanto disposto dal paragrafo 26[6] () qualsiasi pagamento effettuato al locatore (lease payment) alla commencement date od anteriormente, nettati di eventuali incentivi ricevuti (+) qualsiasi costo diretto sostenuto dal locatario () la stima dei costi che il locatario dovrà sostenere per lo smantellamento e la rimozione dell’asset, per il ripristino del sito sul quale insiste il bene

Nel caso in cui venisse trasferito il titolo di proprietà dell’asset, al termine del contratto, o in caso contrario il costo dell’attività per il right of use riflette la possibilità che il locatario eserciterà l’opzione di acquisto, l’ammortamento verrà effettuato sulla base della vita utile, in caso contrario l’ammortamento è effettuato sul minore tra la vita utile dell’attività e la durata del contratto di leasing stesso.

Il Locatore

Per quanto concerne il locatore non vi sono particolari modifiche rispetto allo Ias 17, in quanto egli continua a classificare il contratto di leasing come finanziario (iscrivendo l’asset nel proprio stato patrimoniale, ammortizzandolo ogni anno, e contestualmente iscrive sia il credito nei confronti del locatario, sia gli interessi attivi maturati) oppure come operativo. In questa ipotesi, l’asset viene eliminato dal bilancio, e quanto dovuto dal locatario è imputato a conto economico come provento in quote costanti, oppure adottando un criterio più idoneo.

Li rappresenta in modo similare a beni di proprietà anche se i beni in leasing e di proprietà sono utilizzati per finalità differenti; infatti i primi generano redditi da locazione, mentre gli altri contribuiscono al conseguimento dei ricavi di vendita.

Pertanto l’IFRS 16 richiede al locatore di identificare per ciascuna classe di beni pluriennali gli asset riferiti ai contratti di leasing operativo.

Il locatore è poi tenuto ad applicare lo standard solo a contratti che soddisfano la nuova definizione di leasing.

Altre novità sono la predisposizione della:

  • table of income: cioè l’esplicitazione delle diverse componenti reddituali derivanti dal contratto di leasing;
  • residual asset risk: in quanto l’IFRS16 richiede al locatore di fornire informazioni sulle modalità di gestione dei rischi al fine di informare gli utilizzatori del bilancio sul rischio di credito, connesso ai canoni di locazione ancora da ricevere, e sull’asset risk, connesso al valore residuo di un bene oggetto di leasing;
  • maturity analyses: cioè di un’analisi delle scadenze degli importi ancora da incassare, con evidenza dei canoni di locazione non attualizzati da ricevere su base annua per ciascuno dei primi cinque anni e un totale degli importi per gli anni restanti.

Tale informativa consente agli utilizzatori del bilancio di stimare i flussi di cassa futuri e il rischio di liquidità.

Il nuovo principio richiede di fornire informazioni in nota integrativa riguardanti le modalità di gestione del rischio legato al valore residuo dei beni concessi in locazione.

Lo IASB ha pubblicato il nuovo principio contabile IFRS 16, in data 13 gennaio 2016, il quale entrerà in vigore a partire dal 1° gennaio 2019 anche se è ammessa la possibilità di adottarlo in via anticipata al 1° gennaio 2018. È necessario però che, contemporaneamente al suo utilizzo, venga introdotto nella redazione del bilancio della società anche l’IFRS 15- Ricavi da contratti con clienti.

Il principio della derivazione rafforzata nella determinazione del reddito

Con l’adozione dei principi contabili internazionali si permette di determinare il reddito di tali soggetti con il principio di derivazione rafforzata del reddito.

Nel momento in cui i principi contabili internazionali fecero ufficialmente ingresso nell’ordinamento giuridico italiano (con il D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38), il legislatore fiscale ha dovuto prevedere norme specifiche per i soggetti IAS adopter, al fine di adeguarne la normativa fiscale al relativo assetto contabile, atteso che in base agli IAS/IFRS le operazioni e gli altri eventi devono essere rilevati e rappresentati in conformità alla loro sostanza e realtà economica e non solamente secondo la loro forma legale, privilegiando la rappresentazione sostanziale nei casi in cui questi due aspetti non coincidano. Nel comma 1 dell’art. 83, il seguente periodo cita che: “Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali di cui al Regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, anche nella formulazione derivante dalla procedura prevista dall’art. 4, comma 7-ter, del D. Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38 valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti princìpi contabili”. Con tale disposizione nel nostro ordinamento tributario ha fatto dunque ingresso il principio di derivazione rafforzata, con il fine precipuo di superare la qualificazione giuridico-formale “presunta” dalle norme del T.U.I.R. che presiedono la determinazione del reddito d’impresa, a favore di una qualificazione economico-sostanziale in base alla quale tali soggetti rilevano e rappresentano in bilancio gli eventi aziendali. In tal modo, i criteri di qualificazione IAS compliant dei componenti economici nonché i corrispondenti criteri di imputazione temporale e di classificazione in bilancio assumono rilevanza anche agli effetti fiscali, in deroga alle regole del T.U.I.R. (dove con essi non coincidenti).

Più precisamente, per quanto concerne il rinvio ai criteri di classificazione, l’art. 83 del T.U.I.R. fa evidentemente riferimento alle regole formulate dai principi contabili internazionali in ordine al raggruppamento nel bilancio degli effetti finanziari delle operazioni e degli eventi aziendali in classi (le attività, le passività e il patrimonio netto per quanto riguarda lo stato patrimoniale, i ricavi e i costi per quanto riguarda il conto economico) e sottoclassi. Nel rinvio ai criteri d’imputazione temporale, la disposizione rimanda alle regole di rilevazione prescritte dai principi contabili internazionali, destinate ad individuare l’esercizio nel quale gli elementi di bilancio devono essere contabilizzati, e quindi esposti nello stato patrimoniale o nel conto economico. Infine (ma non per ultimo), nel rinvio ai criteri di qualificazione, il riferimento è alle regole di identificazione dei piani di rilevanza giuridica delle operazioni e degli eventi aziendali e, quindi, al principio di prevalenza della sostanza sulla forma.

In linea con questa impostazione, il D.M. 1° aprile 2009, n. 48 (decreto attuativo delle disposizioni fiscali in tema di IAS/IFRS della Legge n. 244/2007) ha confermato l’accentuazione della derivazione del reddito imponibile dalle risultanze del bilancio IAS per ciò che riguarda i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione, sancendo, all’art. 2, comma 1, che “per i soggetti IAS assumono rilevanza, ai fini dell’applicazione del Capo II, Sezione I, del testo unico, gli elementi reddituali e patrimoniali rappresentati in bilancio in base al criterio della prevalenza della sostanza sulla forma previsto dagli IAS”. Inoltre, il citato comma 1 dell’art. 2 del D.M. n. 48/2009 (a norma del quale “Conseguentemente, devono intendersi non applicabili a tali soggetti le disposizioni dell’art. 109, commi 1 e 2, del testo unico, nonché ogni altra disposizione di determinazione del reddito che assuma i componenti reddituali e patrimoniali in base a regole di rappresentazione non conformi all’anzidetto criterio”) deroga ai principi di certezza ed oggettiva determinabilità, nonché di rilevazione giuridico-formale degli eventi aziendali, che non sono sempre compatibili con i criteri di rilevazione utilizzati per il bilancio IAS compliant. Pertanto, nella misura in cui i predetti principi di matrice codicistica divergono dalla “rappresentazione sostanziale” dei fatti aziendali, il legislatore fiscale ne ha dovuto prevedere la disapplicazione per i soggetti IAS adopter.

L’art. 83 del T.U.I.R. non richiama, invece, i criteri di valutazione, né quelli di misurazione degli elementi di ricavo e di costo. Pertanto, gli aspetti valutativi, concernenti la quantificazione dei componenti di reddito, risultano estranei al principio di derivazione “rafforzata”, nel senso che la misura per cui un determinato componente di reddito concorre alla formazione del reddito d’impresa rimane stabilita in base alle regole fiscali. L’Agenzia delle entrate, con la circolare n. 7/E/2011, ha tuttavia correttamente precisato che la valutazione di un componente è direttamente correlata alla qualificazione, imputazione temporale e classificazione di bilancio, per il che i criteri di valutazione da adottare sono sì quelli previsti dal T.U.I.R., ma con riferimento alla fattispecie reddituale qualificata secondo le regole IAS compliant (e non secondo l’impostazione giuridico-formale). Per esempio, in caso di acquisizione di un bene materiale strumentale in leasing, trovano applicazione le limitazioni prescritte dall’art. 102 con riguardo all’ammortamento massimo deducibile per il bene così acquisito (e non quelle indicate per i canoni di locazione finanziaria); del pari, la deduzione della componente finanziaria scorporata dal costo di acquisto di un bene è soggetta alle disposizioni dell’art. 96 sugli interessi passivi (e non alle regole disciplinanti il concorso alla formazione del reddito del suddetto costo). In altri termini, le regole di valutazione prescritte dal T.U.I.R. devono essere utilizzate in maniera coerente con la natura del componente reddituale, quale risultante dai criteri qualificatori prescritti dai principi contabili internazionali (lo stesso vale per i criteri di imputazione a periodo)[7].

Nel D.M. n. 48/2009 è comunque precisato, all’art. 2, comma 2, che resta ferma l’applicazione delle disposizioni che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi di imposta, nonché quelle che esentano o escludono, parzialmente o totalmente, dalla formazione del reddito imponibile, componenti positivi, comunque denominati, o ne consentono la ripartizione in più periodi d’imposta, e quelle che stabiliscono la rilevanza dei componenti positivi o negativi nell’esercizio, rispettivamente, della loro percezione o pagamento.

Sabino Losito
12 aprile 2018

[1] Tale definizione è contenuta all’interno dell’Appendice A dello standard, ed analogamente alla versione in essere – IAS 17 Leasing – è mantenuta la distinzione tra locatore e locatario.

[2] Non a tutte le tipologie di leasing si applicano le norme previste dall’IFRS 16, infatti sono escluse: I leasing con oggetto impianti relativi all’estrazione di minerali, gas naturali, petrolio, immobilizzazioni biologiche, diritti di sfruttamento e oncessioni, diritti di licenza per la realizzazione di film, musica e manoscritti.

[3]  Per quanto riguarda la materialità si veda il concetto statuito dallo Ias 1.

[4] “A lessee shall either present in the statement of financial position, or disclose in the notes:

(a) right-of-use assets separately from other assets. If a lessee does not present right-of-use assets separately in the statement of financial position, the lessee shall:

(i) include right-of-use assets within the same line item as that within which the corresponding underlying assets would be presented if they were owned; and (ii) disclose which line items in the statement of financial position include those right-of-use assets.

(b) lease liabilities separately from other liabilities. If the lessee does not present lease liabilities separately in the statement of financial position, the lessee shall disclose which line items in the statement of financial position include those liabilities.”

[5] “In the statement of profit or loss and other comprehensive income, a lessee shall present interest expense on the lease liability separately from the depreciation charge for the right-of-use asset. Interest expense on the lease liability is a component of finance costs, which paragraph 82(b) of IAS1 Presentation of Financial Statements requires to be presented separately in the statement of profit or loss and other comprehensive income.”

[6] La passività per il leasing, ai sensi del paragrafo 26, ottenuta attualizzando i pagamenti dovuti, non pagati al momento dell’inizio del leasing. Il tasso di interesse utilizzato è quello implicito; contrariamente il locatario può adottare il costo incrementale del debito per il debitore.

[7] Cfr., per un primo commento, D. Liburdi, Le indicazioni dell’Agenzia delle Entrate sulle regole fiscali per i bilanci redatti secondo gli Ias, in “il fisco” n. 11/2011, fascicolo n. 2, pag. 1753.

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