I finanziamenti soci: prassi operativa, contabilità e profili fiscali

di Celeste Vivenzi

Pubblicato il 16 maggio 2017



siamo in quel periodo dell'anno in cui per esigenze di bilancio si deve valutare se utilizzare o meno i finanziamenti soci; riassumiamo le principali criticità riguardanti queste operazioni tra cui il contratto ed il problema dell'infruttuosità, i principi contabili, le scritture contabili, l'impatto fiscale per il socio e la società

SpesometroPremessa generale

I versamenti effettuati dal Soci, secondo il principio contabile OIC 28, possono essere di quattro tipologie:

a) versamento a titolo di finanziamento;

b) versamenti a Fondo perduto;

c) versamenti a titolo di futuro aumento di Capitale;

d) versamenti in conto aumento di capitale.

Nota: il Principio contabile nazionale OIC 28 ha lo scopo di definire la nozione di patrimonio netto e di fornire i criteri per la rilevazione e la classificazione nel bilancio di esercizio degli elementi di cui il patrimonio netto si compone, nonché le informazioni da fornire nella nota integrativa.

Il finanziamento dei Soci è quindi uno strumento utilizzabile dall'impresa per risolvere il problema della sotto-capitalizzazione aziendale senza ricorrere al sistema bancario (e senza ricorrere per forza al Notaio); occorre ribadire che i finanziamenti dei Soci vanno segnalati nella Nota Integrativa anche nel caso di presentazione del Bilancio abbreviato ai sensi dell'art. 2427 c.c..

Nota: con riferimento alle voci del patrimonio netto, l’articolo 2427, comma 1, codice civile richiede di indicare nella nota integrativa le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell'attivo e del passivo; in particolare, per le voci del patrimonio netto, per i fondi e per il trattamento di fine rapporto, la formazione e le utilizzazioni.

VERSAMENTI SOCI A TITOLO DI FINANZIAMENTO E OIC 19

La voce D3) dello stato passivo patrimoniale contiene l’importo di tutti i finanziamenti concessi dai soci (compresa la controllante) alla società, sotto qualsiasi forma, per i quali la società ha un obbligo di restituzione.

Non è decisiva la natura fruttifera o meno di tali debiti, né l’eventualità che i versamenti siano stati effettuati in misura proporzionale alle quote di partecipazione ma l'elemento discriminante è, invece, il “diritto dei soci alla restituzione” (l'eventuale passaggio a voci di capitale netto è subordinato alla preventiva rinuncia del socio alla restituzione).

Vanno pertanto contabilizzati nelle Passività alla lettera D i “Debiti verso Soci per finanziamenti” e, dal punto di vista fiscale, in materia vige il principio della fruttuosità del finanziamento (in assenza di patto contrario si presume la corresponsione di interessi oltre alla quota capitale).

Nota: i versamenti effettuati dai soci con obbligo di restituzione risultano inquadrabili tra le fattispecie cui si rende applicabile la disciplina del contratto di mutuo dettata dagli artt. da 1813 a 1822 c.c..

In sostanza, tali finanziamenti rappresentano un debito della società verso il socio e, in sede di bilancio, vanno pertanto rappresentati nel passivo dello Stato Patrimoniale (in particolare alla voce D3 – debiti verso soci per finanziamenti).

L’art. 1815 c.c. dispone che «salvo diversa volontà delle parti, il mutuatario deve corrispondere gli interessi al mutuante» e, per vincere la presunzione fiscale, vi è l'obbligo della prova scritta avente data certa (atto pubblico, scrittura privata autenticata, pec, verbale assemblea, corrispondenza tra le parti).

Affinché tale presunzione operi è necessario che dai bilanci non risulti che il versamento sia stato fatto ad “altro titolo“, per cui, a favore della natura fruttifera, costituisce una prova inderogabile l’eventuale iscrizione dei finanziamenti nel Passivo di bilancio, alla voce Debiti verso soci per finanziamenti” (fatta salva la prova per vincere tale presunzione); al contrario , l’eventuale indicazione in conti quali Versamenti in conto (futuro) aumento di capitale” o Versamenti in conto capitale impedisce che operi la sopra citata presunzione e le somme versate dai soci non possono essere trattate alla stregua di denaro preso a mutuo.

Dare - Avere

Banca - Soci c/fin Fruttifero

Banca - Soci c/fin Infruttifero

Nota: si rammenta che dopo il Decreto Legislativo n. 139/2015, che ha modificato una serie di aspetti contabili, i debiti devono essere rilevati con le seguenti modalità operative :

a) BILANCIO ORDINARIO: Costo ammortizzato attualizzato

b) BILANCIO ABBREVIATO: Valore Nominale

c) BILANCIO DELLE MICRO IMPRESE: Valore nominale

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VERSAMENTI SOCI A “FONDO PERDUTO

Tale operazione viene contabilizzata nelle riserve di Capitale e l'eventuale rimborso può avvenire a seguito di delibera dell'Assemblea se la riserva legale non è inferiore al 20% del Capitale sociale (non avviene in proporzione alle quote di possesso del Capitale ma in relazione alle cifre effettivamente versate).

Dare - Avere

Banca X c/c a Riserva per versamenti in conto aumento di capitale

Nota: qualora il versamento senza obbligo di restituzione venga effettuato senza una specifica finalità, si è in presenza di un cosiddetto versamento a fondo perduto ovvero di un’elargizione che non ha causa di mutuo (stante l’assenza dell’obbligo di restituzione).

Tali versamenti sono definiti dal Consiglio Nazionale del Notariato come apporti patrimoniali effettuati dai soci nei confronti della società al fine di dotarla di ulteriore capitale di rischio senza sottoporre le somme relative al regime vincolistico proprio del capitale; è ammessa la utilizzabilità di tali somme per ripianare le perdite o per aumentare gratuitamente il capitale.

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VERSAMENTI SOCI IN CONTO “FUTURO AUMENTO DI CAPITALE”

Rappresentano una riserva di capitale avente uno specifico vincolo di destinazione, nella quale sono iscritti i versamenti non restituibili effettuati dai soci in via anticipata, in vista di un futuro aumento di capitale e vanno contabilizzati nelle Altre riserve.

Nota: i versamenti effettuati dai soci senza obbligo di restituzione da parte della società rappresentano delle attribuzioni patrimoniali a titolo definitivo e, in quanto tali, concorrono a formare il patrimonio netto della società.

Sono somme che vengono corrisposte da uno o più soci alla società come anticipazione sulla liberazione di un futuro aumento oneroso del capitale e sono inquadrabili come proposte unilaterali irrevocabili di aumento del capitale fatta dal socio alla società (possono essere eseguiti da tutti i soci in proporzione alla rispettiva partecipazione ovvero soltanto da alcuni di essi).

Tali finanziamenti pertanto, pur non determinando un immediato incremento del capitale sociale, hanno una causa diversa da quella del mutuo e simile, invece, a quella del conferimento in capitale.

In tale forma di versamento il diritto alla restituzione è meno sottoposto alla volontà discrezionale dell’Assemblea, in quanto i soci che lo hanno sottoscritto non hanno diritto al rimborso sino a quando non è stato accertato che non si procederà alla operazione sul capitale sociale o, nel caso in cui per essa fosse previsto un termine, fino a quando esso non sia decorso (è possibile anche in questo caso che il versamento venga effettuato solo da un socio).

Dal punto di vista contabile nel momento del versamento dei soci la scrittura da effettuare è la seguente:

Dare - Avere

Banca X c/c a Riserva per versamenti in conto futuro aumento di capitale

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VERSAMENTI SOCI “IN CONTO AUMENTO DI CAPITALE

I versamenti effettuati dai soci senza obbligo di restituzione da parte della società rappresentano per quest’ultima delle attribuzioni patrimoniali a titolo definitivo e, in quanto tali, concorrono a formare il patrimonio netto della medesima.

Dare - Avere

Banca X c/c a Riserva per versamenti in conto aumento di capitale

Nota: nel caso in cui il versamento venga effettuato con un preciso vincolo di destinazione, la dottrina ha tipizzato l'operazione come versamenti in conto aumento di capitale, cioè versamenti dei soci che intervengono nel periodo compreso tra la delibera di aumento del capitale sociale e l’iscrizione nel registro delle imprese dell’avvenuta sottoscrizione delle azioni di nuova emissione.

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LA RINUNCIA DEI SOCI AI FINANZIAMENTI: ANALISI ALLA LUCE DEL PRINCIPIO CONTABILE OIC 28

Il principio contabile estende la possibilità di rinuncia da parte del socio, per qualsiasi credito, anche di natura commerciale, purché sia motivata da ragioni di carattere finanziario (il socio rinuncia al credito nella prospettiva del rafforzamento patrimoniale della società).

La rinuncia non transita nel conto economico, ma l’importo del credito viene imputato direttamente a riserva.

Diverso è il trattamento contabile nel caso in cui la motivazione della rinuncia al credito sia di carattere commerciale (contestazione di una fornitura) e, in questo caso, la rinuncia passa per il conto economico come una sopravvenienza attiva.

OIC 28: PATRIMONIO NETTO

I Versamenti in conto futuro aumento di capitale sono iscritti nel patrimonio netto solo a condizione che non siano restituibili; la rinuncia di un qualunque credito da parte del socio che si concretizza in un atto formale effettuato esplicitamente nella prospettiva del rafforzamento patrimoniale della società è trattata contabilmente alla stregua di un apporto di patrimonio.

Pertanto, in tal caso la rinuncia dei soci al diritto alla restituzione trasforma il debito della società in una voce di patrimonio netto avente natura di riserva di capitale.

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RINUNCIA DEI SOCI AI FINANZIAMENTI: ASPETTO FISCALE

Per quanto riguarda il profilo fiscale, l’articolo 88, comma 4, primo periodo, elimina qualsiasi dubbio in merito alla tassabilità delle rinunce al credito dei soci, disponendo che “non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società e agli enti di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a) e b), dai propri soci e la rinuncia dei soci ai crediti.

Scrittura contabile Restituzione ai Soci:

DARE - AVERE

Soci c/fin Fruttifero - Banca

Soci c/fin Infruttifero - Banca

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TRATTAMENTO IVA E REGISTRO DELLE OPERAZIONI DI FINANZIAMENTO SOCI

Tali operazioni rientrano nel campo Iva se il soggetto che effettua il finanziamento è un soggetto-impresa (ESENTE ART. 10); negli altri casi si è in presenza di operazioni FUORI CAMPO IVA. E' dovuta l'imposta di registro.

ESEMPIO 1

Socio finanziatore imprenditore: la concessione del mutuo rappresenta un’operazione soggetta all’IVA, ancorché esente ai sensi del richiamato art. 10 del DPR 633/1972, il relativo contratto sconta l’imposta di registro, peraltro solo in caso d’uso, nella misura fissa di EURO 200.

ESEMPIO 2

Socio finanziatore non esercente attività di impresa: il contratto di mutuo è soggetto a registrazione nel termine fisso di venti giorni dalla stipula e sconta l’imposta proporzionale, nella misura del 3%, in base al disposto dell’art. 9 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/1986.

Nota: in presenza di un contratto di finanziamento (atto pubblico, scrittura privata autenticata) lo stesso va registrato entro 20 giorni; se invece non vi è un atto ma, ad esempio, solo corrispondenza tra le parti, la registrazione è dovuta solo in caso d'uso (se un atto seguente menziona contenuti disposti in altri atti non sottoposti a registrazione l'Ufficio può sottoporre a tassazione anche le disposizioni in esso enunciate).

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LA TASSAZIONE FISCALE DEI FINANZIAMENTI SOCI

Gli interessi attivi corrisposti dalla società al socio relativamente a “finanziamenti fruttiferi “ vanno assoggettati a tassazione come redditi d’impresa se i percipienti sono “soggetti imprenditori “ ovvero come redditi di capitale se percepiti “ al di fuori dell’esercizio dell’attività d’impresa” .

PER IL SOCIO

TIPOLOGIA REDDITO

Trattamento fiscale

Persona fisica residente

Capitale

Ritenuta 26%

PER LA SOCIETA'

Le somme corrisposte sono interessi passivi

Costo deducibile Ires

Non deducibile Irap

Deducibile nel limite del 30% ROL (art. 96 Tuir)

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16 maggio 2017

CELESTE VIVENZI