Cedolare secca: disciplina dei contratti di locazione

La cedolare secca

La scorsa settimana abbiamo avuto modo di analizzare le tematiche inerenti le diverse fattispecie contrattuali nell’ambito della locazione di immobili a destinazione abitativa.

Abbiamo più volte ribadito, dopo aver delineato gli elementi essenziali dell’accordo, come le norme fiscali agevolative siano contenute non solamente nel D.P.R. n. 917/1986 – come accade per la cedolare secca – ma anche in specifiche disposizioni introdotte dal legislatore per incentivare la locazione di immobili abitativi.

Questa settimana ci occuperemo, nello specifico dell’analisi del contratto di cedolare secca.

 

 

La cedolare secca – Ambito oggettivo

La “cedolare secca”, introdotta dall’articolo 3, D.lgs. n. 23/2011, è un regime facoltativo alternativo rispetto al regime ordinario vigente per la tassazione del reddito fondiario ai fini IRPEF. In pratica se un privato persona fisica possiede delle abitazioni di categoria catastale dalla A/1 alla A/11 (salvo A/10 che identifica gli uffici, che non sono oggetto di questo nuovo regime) e decide di affittarli, anche congiuntamente alle relative pertinenze, ha la facoltà di scegliere fra due regimi fiscali alternativi; può infatti optare per la tassazione ordinaria, ovvero per una tassazione sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali (per la parte derivante dal reddito dell’immobile), nonché delle imposte di registro e bollo ordinariamente dovute per registrazioni, risoluzioni e proroghe, applicando al canone pattuito un’aliquota fissa la quale, in linea di principio generale, è fissata al 21%.

L’unica imposta che la cedolare secca non sostituisce è l’imposta di registro per la cessione del contratto di locazione.

In sintesi il regime può essere così rappresentato:

 

 

LA CEDOLARE SECCA – SCHEMA DI SINTESI

 

SOGGETTI INTERESSATI	Soggetti IRPEF che detengono e locano immobili nella c.d. “sfera privata” senza che ciò costituisca l’esercizio di un’impresa o di una libera professione. Non sono pertanto interessate alla disciplina in esame le locazioni immobiliari (ad uso abitativo) effettuate nell’esercizio d’impresa / arti e professioni o da Enti non commerciali
SOGGETTI ESCLUSI	I soggetti passivi IRES, come individuati dall’articolo 73 del TUIR, e quindi: 1. società commerciali a base capitalistica (esempio: S.p.A., Srl); 2. Enti commerciali, diversi dalle società, nonché trust, residenti in Italia; 3. Enti non commerciali, diversi dalle società, nonché trust, residenti in Italia (anche se determinano l’imponibile come i soggetti IRPEF); 4. società ed Enti di ogni tipo, compresi i trust, non residenti in Italia
PRESUPPOSTO GIURIDICO	Condizione necessaria per la fruizione del regime speciale è la detenzione dell’immobile; tale diritto può essere costituito dalla proprietà, ovvero da altro diritto reale di godimento (usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi). Deve pertanto ritenersi precluso l’accesso al regime in parola nei confronti del locatore che non sia in possesso di uno dei sopracitati diritti; ciò in ragione del fatto che, in questa evenienza, il reddito derivante dalla locazione assumerebbe connotato di “reddito diverso” e non fondiario
FATTISPECIE ESCLUSE	L’opzione per la cedolare secca non può essere esercitata in caso di: Sub locazione. In tal caso il reddito del (sub)locatore costituisce fattispecie ex articolo 67, comma 1, lettera h) – “redditi diversi” – determinata quale differenza tra l’ammontare percepito nel periodo d’imposta e le spese specificamente inerenti Immobili all’estero. La locazione in questo caso non configura reddito fondiario, bensì fattispecie ex articolo 67, comma 1, lettera f), TUIR – “redditi beni immobili situati all’estero” – che deve essere indicata nel “quadro D” del modello 730/2016 Locatore comodatario – In questo caso la cedolare non trova applicazione perché la locazione è effettuata da un soggetto diverso dal proprietario (comodante)
IMMOBILI INTERESSATI	Fabbricati censiti nel catasto dei fabbricati nella tipologia abitativa, categoria catastale A, escluso A/10, ovvero per i quali è stata presentata domanda di accatastamento in detta tipologia abitativa. L’opzione è esercitabile anche con riferimento alle pertinenze. Sono escluse da regime speciale tutte le altre tipologie di immobile
IMMOBILI ESCLUSI	Quelli appartenenti alla categoria catastale A (esempio: A/2 – abitazione civile), locati ad uso ufficio / promiscuo. Al pari sono esclusi quelli appartenenti alla categoria A/10 locati a uso abitativo
OPZIONE	a) L’applicazione della “cedolare secca” richiede una specifica opzione da parte del soggetto interessato; b) deve essere esercitata distintamente con riferimento a ciascuna abitazione locata (ed alle relative pertinenze, se locate congiuntamente ad essa); c) è richiesta, altresì, una comunicazione preventiva all’inquilino, con lettera raccomandata, a pena di inefficacia dell’opzione stessa
TIPOLOGIA REDDITO	Reddito fondiario da locazione di immobili ad uso abitativo e relative pertinenze locate congiuntamente. È applicabile anche ai contratti non soggetti a registrazione obbligatoria (contratti di locazione di durata non superiore a 30 giorni complessivi nell’anno)
BASE IMPONIBILE	Canone di locazione (100%) stabilito dalle parti. Il reddito derivante dalle locazioni di immobili ad uso abitativo non può, comunque, essere inferiore alla rendita catastale determinata ai sensi dell’articolo 37, comma 1, TUIR, né può essere ridotto da alcuna deduzione, né forfettaria, né analitica

 

* Sul tema è recentemente intervenuta l’Agenzia delle Entrate ri-confermando, nel corso di Telefisco 2016, che per l’applicazione della “cedolare secca” occorre porre rilievo anche all’attività del conduttore, restando esclusi dal regime i contratti conclusi con conduttori che agiscono nell’esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo, ancorché detti immobili vengano utilizzati dal locatario ad uso foresteria (cfr. anche Circolare n. 26/E/2011).

Di parere contrario i giudici di merito, i quali hanno sostenuto invece l’applicabilità del regime in parola per locazioni di immobili abitativi, effettuate da persona fisica, a favore di aziende che li concedono, a loro volta, in godimento ai propri dipendenti (cfr. C.T.P. Milano, sentenza n. 3529/25/15 e
C.T.P. Reggio Emilia, sentenza n. 470/3/14 del 04.11.2014)

 

 

Cedolare secca: tipologie di contratto

Dal punto di vista contrattualistico non è prevista alcuna preclusione pertanto la cedolare secca potrà essere applicata con riferimento a:

• contratto di locazione libero;
• contratto di locazione concordato;
• contratto di locazione transitorio;
• contratto di locazione per studenti
• contratto di locazione a uso turistico.

 

E’ bene però considerare che l’aliquota dell’imposta sostitutiva varia in base alla tipologia di contratto adottato. In particolare in luogo del 21%, genericamente applicabile a tutte le fattispecie, per i contratti a canone concordato, nonché per quelli stipulati con cooperative edilizie per la locazione o con enti senza scopo di lucro, purché sublocate a studenti universitari, si applica l’aliquota ridotta del 10%.

 

 

La cedolare secca – Ambito soggettivo

Come già abbiamo avuto modo di evidenziare, la cedolare secca è opzionabile esclusivamente da soggetti passivi IRPEF che, in relazione alla locazione posta in essere, conseguano reddito fondiario. Abbiamo anche premesso che la norma, con riferimento al profilo del conduttore, non pone alcuna limitazione ai fini dell’accesso al regime speciale.

Nel 2011, però, l’Amministrazione Finanziaria – fornendo la propria interpretazione della norma con la Circolare n. 26/2011 – ha modificato parzialmente questa prescrizione sostenendo che

“tenuto conto che la norma consente l’applicazione della cedolare secca solo per gli immobili abitativi locati con finalità abitative, escludendo quelle effettuate nell’esercizio di un’attività di impresa, o di arti e professioni, occorre porre rilievo, al fine di valutare i requisiti di accesso al regime, anche all’attività esercitata dal locatario ed all’utilizzo dell’immobile locato”.

 

A parere dell’Agenzia, infatti, in tale ambito non trovano applicazione i contratti di affitto conclusi con conduttori che agiscono nell’esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo; ciò a prescindere dall’evenienza che questi acquisiscano in locazione l’immobile (o meno) per concederlo quale abitazione, a titolo di benefit, a collaboratori e dipendenti.

Tale orientamento è stato peraltro ribadito, in un primo momento, nel corso delle FAQ pubblicate il 20 gennaio 2015 sul sito dell’Agenzia delle Entrate e, successivamente, in occasione di Telefisco 2016.

In pratica, in entrambe le occasioni, è stato  confermato l’orientamento in base al quale devono ritenersi esclusi dal campo di applicazione della cedolare secca i contratti di locazione conclusi con conduttori che agiscono nell’esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo; a nulla rileva in tale contesto l’utilizzo successivo che viene fatto dell’immobile.

Pertanto, secondo l’Agenzia, la cedolare secca può essere applicata solo in presenza dei seguenti tre elementi:

1. locatore persona fisica non imprenditore, professionista o artista titolare del diritto di proprietà o altro diritto reale di godimento;

2. immobile destinato ad uso abitativo;

3. conduttore persona fisica non imprenditore, professionista o artista.

 

Non di meno, nel più volte citato documento di prassi del 2011, l’Amministrazione ha chiarito che:

• in caso di contratti di locazione aventi ad oggetto una pluralità di immobili, la cedolare secca può essere applicata solo con riferimento alla quota relativa all’immobile abitativo; pertanto se un unico contratto di locazione prevede la concessione di un immobile abitativo e di uno strumentale, l’imposta sostitutiva andrà applicata solo con riferimento alla parte di canone relativo all’abitazione;
• nel caso di una locazione contestuale di immobili abitativi e più pertinenze (ad esempio: casa e due garage), la cedolare secca si ritiene applicabile a tutte le unità in quanto la norma non pone alcuna limitazione al riguardo;
• in termini estensivi, l’imposta sostitutiva potrà essere applicata anche con riferimento a pertinenze concesse in locazione con contratto successivo e separato rispetto quello relativo all’immobile abitativo; ciò a condizione che questo:
  • sia stipulato tra gli stessi soggetti che sono stati parte del contratto di locazione dell’abitazione (stesso locatore e conduttore);
  • si riferisca al contratto di locazione dell’abitazione (bene principale) ed evidenzi l’esistenza del vincolo di pertinenzialità rispetto all’abitazione;
• sono per contro da ritenere esclusi dall’applicazione del regime speciale gli immobili c.d. promiscui, vale a dire ad esempio, quelli accatastati come abitativi ma locati ad uso ufficio.
  Al pari, la cedolare secca non può estendersi alle unità immobiliari abitative locate a professionisti o imprenditori per essere da questi ultimi destinate ad abitazione / ufficio (uso promiscuo);
• la medesima abitazione, in uno stesso periodo d’imposta, può generare sia reddito fondiario assoggettato ad IRPEF, sia base imponibile assoggettata a cedolare secca; può infatti accadere che durante il medesimo anno: “venga stipulato un contratto di locazione con opzione per l’imposizione sostitutiva”; “vada a scadenza o venga risolto anticipatamente il medesimo”; “venga revocata l’opzione”.

 

 

Ulteriormente nel 2014, al momento dell’emanazione della disposizione che ha sancito l’estensione dell’ambito applicativo della cedolare secca ai contratti di locazione stipulati nei confronti di cooperative edilizie o Enti senza scopo di lucro purché sublocate, tra l’altro, a studenti universitari (articolo 9, comma 2, D.L. n. 47/2014), l’Amministrazione ha affermato che l’ampliamento deve ritenersi circoscritto a tali soggetti, senza possibilità di ulteriore estensione a favore di altri soggetti, dando quindi seguito all’orientamento espresso nel 2011.

 

 

LA REMISSIONE IN BONIS PER LA CEDOLARE SECCA

La remissione in bonis per la cedolare secca è una sorta di “sanatoria” prevista dall’articolo 2 del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, nella Legge 26 aprile 2012, n. 44. Con essa il contribuente in ritardo con gli obblighi di preventiva comunicazione, ovvero con gli adempimenti di natura formale richiesti per la fruizione di benefici di natura fiscale, o ancora per l’accesso al regime fiscale opzionale, può regolarizzare la propria posizione versando una sanzione pari a euro 258 con modello F24 indicando il codice tributo “8114”.

È comunque opportuno considerare che la “sanatoria” è subordinata alla sussistenza di tutti gli altri requisiti previsti per l’accesso al regime della cedolare secca; secondo l’Agenzia delle Entrate non è infatti possibile sanare un mero ripensamento da parte del contribuente.

In altre parole, il contribuente che ha già pagato l’imposta di registro (anche se in un’unica soluzione) prima di esercitare l’opzione per il regime della cedolare secca, non può usufruire della “sanatoria”.

La ratio è che il versamento è indice di un comportamento non coerente con la volontà di optare per la  cedolare secca che, come s’è detto, non presuppone il pagamento del tributo.

I termini per la regolarizzazione non sono fissati ma, come ha specificato l’Agenzia con la Circolare n. 38/E/2012 “in ossequio agli ordinari principi di efficacia delle leggi nel tempo, le relative disposizioni trovano applicazione con riferimento alle irregolarità per le quali, alla suddetta data di entrata in vigore, non sia ancora scaduto il termine di presentazione della prima dichiarazione utile ai fini della regolarizzazione”; di conseguenza:

1. se l’opzione va esercitata nel periodo 1 gennaio – 30 settembre, la regolarizzazione va effettuata entro il 30 settembre del medesimo anno;
2. se l’opzione va esercitata nel periodo 1 ottobre – 31 dicembre, la regolarizzazione scade il 30 settembre dell’anno successivo.

 

Decorsi i termini sopra rappresentati la facoltà di ricorrere alla remissione in bonis è preclusa così come, ovviamente, la possibilità di fruire dei vantaggi fiscali derivanti dall’applicazione del regime di cedolare secca.

Ultimo vincolo posto per l’accesso alla remissione in bonis, è rappresentato dalla necessità che la violazione “non sia stata constatata o non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore dell’inadempimento abbia avuto formale conoscenza”.

Al proposito l’Agenzia riporta due interessanti esempi utili a capire quando è possibile accedere alla remissione in bonis.

 

Esempi di remissione in bonis per la cedolare secca

Esempio 1:

contratto di locazione con efficacia dal 1 gennaio 2014 al 31 dicembre 2017, registrato in data 15 gennaio 2014 senza opzione per la cedolare secca e pagamento dell’imposta di registro in un’unica soluzione per tutte e quattro le annualità. In data 15 febbraio 2014 il contribuente presente un modello RLI per la scelta della cedolare secca.

Tale scelta per l’annualità 2014 non ha alcuna efficacia. La scelta della cedolare secca avrà efficacia a partire dall’annualità 2015, in quanto la remissione in bonis non è applicabile al caso di specie.

 

Esempio 2:

contratto di locazione con efficacia dal 1 gennaio 2014 al 31 dicembre 2017, registrato in data 15 gennaio 2014, senza opzione per la cedolare secca e pagamento dell’imposta di registro per la sola prima annualità.

In data 15 febbraio 2015 viene presentato un modello RLI per l’applicazione della cedolare secca. In tal caso, a differenza del precedente esempio, l’istituto della remissione in bonis è applicabile ed è possibile ottenere l’applicazione della cedolare secca a decorrere dalla stessa annualità 2015.

 

Approfondisci: Revoca della cedolare secca: l’omessa comunicazione alle Entrate può essere sanata con la remissione in bonis

 

 

GLI ADEMPIMENTI OBBLIGATORI PER LA CEDOLARE SECCA

Il contribuente che decide di avvalersi della cedolare secca ha l’obbligo di:

1. comunicarlo, prima della registrazione del contratto, ovvero prima del termine di versamento dell’imposta di registro per le annualità successive, ad ogni singolo inquilino con lettera raccomandata (dove si comunica tra l’altro di rinunciare alla facoltà di chiedere l’aggiornamento del canone, anche se previsto nel contratto, incluso quello per adeguamento ISTAT);
2. esercitare l’opzione presso l’agenzia delle entrate, presentando il modello RLI;
3. versare gli acconti ed il saldo dell’imposta sostitutiva alle scadenze previste (salvo proroghe: 16 giugno e 30 novembre di ogni anno).

 

Con la Circolare n. 47/E/2012, l’Agenzia delle Entrate ha definito le modalità con le quali regolarizzare un eventuale tardivo esercizio dell’opzione della cedolare secca:

• circa l’adempimento di cui alla precedente lettera a) l’Amministrazione ha chiarito che il mancato invio della stessa non è regolarizzabile, pertanto in tale evenienza il regime speciale non può trovare applicazione;
• circa invece l’adempimento di cui alla precedente lettera b), l’Agenzia ha commentato due fattispecie:
  1. presentazione del modello in sede di tardiva registrazione del contratto: in tal caso è possibile ricorrere al ravvedimento operoso pagando la sanzione ridotta prevista da questo istituto sull’imposta di registro che si sarebbe dovuta pagare sul canone stabilito per l’intera durata del contratto;
  2. presentazione del modello successiva alla registrazione: tale evenienza determina l’impossibilità di accedere al regime fiscale della cedolare secca per l’annualità in relazione alla quale l’opzione è stata esercitata in ritardo. Per contro sarà possibile usufruire dei vantaggi dell’opzione per le annualità successive.

 

 

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4 luglio 2016

Gianfranco Costa