Condizioni di applicazione delle nuove norme sulle Controlled Foreign Companies

Aspetti generali

La legislazione italiana sulle società controllate estere [CFC – Controlled Foreign Companies] ha operato per anni sulla base di un’impostazione formale fondata sullo Stato o territorio residenza del soggetto estero controllato / partecipato, che – per far scattare l’imputazione del reddito per trasparenza in Italia – doveva essere incluso in una particolare black list.

Questa disciplina, in seno alla quale è prevista la possibilità di evitare la tassazione per trasparenza in Italia attraverso uno specifico interpello preventivo, è stata oggetto di ripetute modifiche e integrazioni, dapprima in attuazione della legge-delega fiscale e quindi nell’ambito della legge di stabilità 2016.

Norme di riferimento

Le disposizioni di contrasto ai fenomeni elusivi tramite CFC sono state messe a punto secondo uno schema imperniato sull’imputazione al soggetto controllante italiano dei redditi conseguiti dai soggetti controllati [in base a una nozione sostanziale, e non meramente formale, di controllo], ovvero delle società semplicemente collegate, residenti negli Stati e territori inclusi nella «black list» di cui al D.M. 21.11.2001, pubblicata nella G.U. n. 273 del 23.11.2001 [artt. 167 e 168 del TUIR].

Queste informazioni ora devono essere storicizzate, giacché il «decreto internazionalizzazioni» del 2015 e la legge di stabilità 2016 sono intervenuti a mutare profondamente la situazione, con il superamento del sistema delle black list e il riorientamento della normativa sul confronto tra il tax rate estero e quello italiano.

Modalità di tassazione

Le disposizioni attuative di riferimento in materia di imposizione delle società CFC sono contenute nel D.M. 21.11.2001, n. 429, il cui art. 3 stabilisce che:

• i redditi della CFC, convertiti secondo il cambio del giorno di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione dell’impresa, società o ente non residente, sono imputati al soggetto residente che esercita il controllo, in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili diretta o indiretta; tuttavia, in caso di partecipazione indiretta per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, i redditi sono ad essi imputati in proporzione alle rispettive quote di partecipazione;

• i redditi così sono assoggettati a tassazione separata, da ciascun partecipante, nel periodo d’imposta in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione dell’impresa, società o ente non residente, con l’aliquota media di tassazione del reddito complessivo netto e comunque non inferiore al 27%;

• dall’imposta calcolata sono ammesse in detrazione le imposte sui redditi pagate all’estero a titolo definitivo;

• gli utili distribuiti dall’impresa, società o ente non residente non concorrono a formare il reddito complessivo del soggetto partecipante per la quota corrispondente all’ammontare dei redditi assoggettati a tassazione separata; nel caso della partecipazione agli utili per il tramite di soggetti non residenti, tali disposizioni si applicano agli utili distribuiti dal soggetto non residente direttamente partecipato; a questi effetti, gli utili si presumono prioritariamente formati con quelli conseguiti dall’impresa, società o ente residente o localizzato nello Stato o territorio con regime fiscale privilegiato che risultino precedentemente posti in distribuzione. Le imposte pagate all’estero a titolo definitivo dal soggetto partecipante, riferibili agli utili che non concorrono alla formazione del reddito ai sensi dei precedenti periodi, costituiscono credito d’imposta nei limiti delle imposte complessivamente applicate a titolo di tassazione separata, ridotte delle somme ammesse in detrazione;

• il costo delle partecipazioni nell’impresa, società o ente non residente è aumentato dei redditi imputati per trasparenza e diminuito, fino a concorrenza di tali redditi, degli utili distribuiti;

• in caso di controllo esercitato da un soggetto non titolare di reddito di impresa i compensi ad esso spettanti a qualsiasi titolo concorrono a formare il reddito complessivo nel periodo d’imposta in corso alla data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione dell’impresa, società o ente non residente;

• per i comportamenti posti in essere allo scopo del frazionamento del controllo o della perdita temporanea dello stesso, ovvero della riduzione dei redditi imputabili, risultavano applicabili le disposizioni degli artt. 37, c. 3 [interposizione soggettiva], e 37-bis [elusione] del D.P.R. n. 600/1973.

Interpello specifico

In materia di CFC è esperibile una particolare forma di interpello, la cui applicazione è stata resa possibile dalle norme regolamentari del D.M. 21.11.2001, n. 429.

Secondo il comma 3 dell’art. 5 del decreto attuativo, ai fini della risposta positiva rileva in particolare:

• il fatto che l’impresa, la società o l’ente non residente svolge effettivamente un’attività commerciale, ai sensi dell’art. 2195 del c.c., come sua principale attività nello Stato o nel territorio con regime fiscale privilegiato nel quale ha sede, con una struttura organizzativa idonea allo svolgimento dell’attività stessa oppure alla sua autonoma preparazione e conclusione;

• (ovvero) il fatto che i redditi conseguiti da tali soggetti sono prodotti in misura non inferiore al 75% in altri Stati o territori non black list, ed ivi sottoposti integralmente a tassazione ordinaria;

• in caso di stabile organizzazione estera, il fatto che i redditi da questa prodotti siano integralmente sottoposti a tassazione ordinaria nello Stato o territorio in cui ha sede l’impresa, la società o l’ente partecipato.

Il carattere obbligatorio dell’interpello CFC [nel contesto previgente rispetto alla riforma del 2015] è stato affermato al paragrafo 8.2 della circolare n. 23/E del 26.5.2011, ove veniva richiamata la valenza generale delle istruzioni fornite in materia di interpello nella già richiamata circolare n. 32/E del 2010.

In particolare per le CFC white¹, la circolare n. 51/E ha precisato che il confronto tra la tassazione effettiva estera e quella virtuale interna deve considerare le sole imposte sui redditi, escludendo l’IRAP e fondandosi per quanto possibile sulle convenzioni internazionali.

In tale contesto, la richiesta di disapplicazione presentata dal soggetto controllante residente, deve dimostrare che la società estera non è una «costruzione di puro artificio» intesa a conseguire indebiti vantaggi fiscali, secondo i criteri enucleati dalla giurisprudenza comunitaria (sentenza «Cadbury-Schweppes» del 12.9.2006 – causa C-196/04), e codificati dalla Commissione Europea [comunicazione COM(2007) 785 – def del 10 dicembre 2007, riguardante «L’applicazione di misure antiabuso nel settore dell’imposizione diretta all’interno dell’UE e nei confronti dei Paesi terzi»].

Decreto internazionalizzazione

L’art. 8 del D.Lgs. 14.9.2015, n. 147 [decreto internazionalizzazione] è intervenuto:

• allineando la disciplina della tassazione per trasparenza delle CFC alle nuove modalità di individuazione dei Paesi e dei territori considerati a fiscalità privilegiata;

• sostituendo l’obbligo di interpello all’amministrazione finanziaria, ai fini della disapplicazione della disciplina CFC in caso di partecipazioni in imprese estere controllate, con la facoltà di interpello preventivo [salvi i casi in cui la disciplina CFC sia stata applicata ovvero non lo sia stata per effetto dell’ottenimento di una risposta favorevole all’interpello, il socio residente controllante deve comunque segnalare nella dichiarazione dei redditi la detenzione di partecipazioni estere].

Come sopra già osservato, l’interpello CFC era fatto rientrare tra le varie forme di «interpello obbligatorio» enucleate dalla prassi interpretativa dell’Agenzia delle Entrate.

Si rammenta che taluni interpelli erano ritenuti obbligatori in quanto:

• finalizzati all’ottenimento «di un parere favorevole all’accesso ad un regime derogatorio (in talune ipotesi anche agevolativo) rispetto a quello legale, normalmente applicabile»

• resi necessarii dall’esigenza «di consentire all’amministrazione finanziaria un monitoraggio preventivo in merito a particolari situazioni considerate dal legislatore potenzialmente elusive.

Per effetto delle innovazioni apportate nel 2015, con decorrenza dallo stesso periodo di imposta, per le CFC è ora possibile fornire le dimostrazioni normativamente richieste, analogamente a quanto accade per i costi esteri black list, alternativamente:

• in sede di interpello preventivo;

• in sede di controllo [verifica / contraddittorio con l’ufficio].

Accertamento

Secondo quanto stabilito dall’art. 8, comma 1, lett. f), del decreto internazionalizzazione, il comma 8-ter dell’art. 167 del TUIR è stato integrato mediante l’inserimento dei seguenti nuovi commi:

• comma 8-quater: prima di emanare l’avviso di accertamento, l’amministrazione finanziaria deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale gli viene concessa la possibilità di fornire, nel termine di 90 giorni [uguale al termine concesso in materia di costi esteri], le prove per la disapplicazione delle disposizioni del comma 1 o del comma 8-bis. Se l’amministrazione non ritiene idonee le prove addotte, deve darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento. Se la disciplina CFC risulta applicabile e non è intervenuta risposta favorevole all’istanza di interpello eventualmente presentata, il socio residente controllante della CFC deve segnalare la detenzione di partecipazioni in imprese estere controllate nella dichiarazione dei redditi di cui al comma 1 e al comma 8-bis [in tale ultimo caso l’obbligo di segnalazione sussiste solo al ricorrere delle condizioni di cui alle lettere a) e b) del medesimo comma 8-bis, cioè tassazione inferiore al 50% di quella italiana e proventi costituiti per oltre il 50% da passive income];

• comma 8-quinquies: le esimenti previste nel comma 5 e nel comma 8-ter non devono essere dimostrate in sede di controllo se il contribuente ha ottenuto risposta positiva a interpello, fermo restando il potere dell’amministrazione finanziaria di controllare la veridicità e completezza delle informazioni e degli elementi di prova forniti in tale sede.

Sanzioni

A norma dell’art. 8, secondo comma, del D.Lgs. internazionalizzazione, nell’art. 8 del D.Lgs. n. 471/1997 è stato anche inserito il seguente nuovo comma 3-quater: «quando l’omissione o incompletezza riguarda la segnalazione prevista dall’articolo 167, comma 8-quater, terzo periodo, del testo unico sulle imposte sui redditi (…), si applica una sanzione amministrativa pari al dieci per cento del reddito conseguito dal soggetto estero partecipato e imputabile nel periodo d’imposta, anche solo teoricamente, al soggetto residente in proporzione alla partecipazione detenuta, con un minimo di 1.000 euro ed un massimo di 50.000 euro. La sanzione nella misura minima si applica anche nel caso in cui il reddito della controllata estera sia negativo».

Tale previsione, che assume carattere speciale, sostituisce una sanzione di tipo percentuale, commisurata al reddito, alla generale sanzione da 2.000 a 21.000 euro introdotta per tutti gli altri interpelli dal comma 3-ter del medesimo art. 8 del D.Lgs. n. 471/1997 per i casi di omissione e incompletezza delle informazioni dati da rendere in dichiarazione.

Nuovo interpello CFC

L’interpello CFC è transitato con la riforma del 2015 dall’alveo «ordinario» a quello «probatorio» di nuova istituzione; la relativa risposta deve essere resa dall’amministrazione finanziaria entro 120 giorni dalla presentazione dell’interpello.

Si rammenta che, secondo la nuova normativa applicabile con decorrenza primo gennaio 2016, la tipologia «probatoria» di interpello costituisce una categoria molto ampia, nel cui contesto sono riconducibili diverse tipologie di istanze già conosciute dall’ordinamento, e consiste in una richiesta all’amministrazione finalizzata a ottenere un parere sulla sussistenza delle condizioni o sulla idoneità degli elementi probatori offerti dal contribuente ai fini dell’adozione di un determinato regime fiscale.

La procedura consente la valutazione dei requisiti di accesso a determinati regimi fiscali, con formula molto ampia, anticipando l’attività che ordinariamente l’amministrazione svolge in sede di accertamento (con più vasti poteri di acquisizione di dati ed elementi di prova).

Secondo quanto osserva la relazione illustrativa, il riferimento all’accesso a un determinato regime fiscale va interpretato in senso ampio, come comprensivo dei casi in cui si tratti della non operatività di determinate limitazioni o regole speciali. Ecco quindi che talune tipologie di quesiti, che nel regime ante riforma rientravano tra gli interpelli «disapplicativi», vengono ora condotte al contesto «probatorio».

Costi esteri black list

Per le imprese che intrattengono rapporti con soggetti non residenti, è possibile porre in essere comportamenti consistenti nell’acquisizione – fittizia o sovrafatturata – di beni e servizi provenienti da giurisdizioni fiscalmente più «vantaggiose», con il risultato di ridurre le basi imponibili in Italia ai fini delle imposte sui redditi.

Per contrastare tali ipotesi è stata introdotta in Italia una normativa di contrasto al fenomeno dei «costi esteri» elusivi, che prevedeva la possibilità di interpello e limitava la propria operatività al novero degli Stati e territori black list, secondo l’elenco ministeriale.

La normativa richiamata – art. 110, comma 10, TUIR – prevedeva, nella sua versione storica, l’indeducibilità dei costi relativi a operazioni effettuate con partners [fornitori] residenti in Stati e territori a fiscalità agevolata, o caratterizzati dalla scarsa disponibilità a collaborare con l’amministrazione finanziaria italiana.

Tale deduzione era tuttavia ammessa per le operazioni intercorse con imprese residenti o localizzate in Stati dell’Unione europea o dello Spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al citato decreto.

L’individuazione degli Stati e territori in relazione ai quali operava il vincolo si fondava sui decreti ministeriali 21.11.2001, 23.1.2002 e 27.12.2002.

Ai sensi del comma 11 del predetto art. 110 del TUIR, nella versione ante legge di stabilità 2016, il vincolo alla deducibilità dei costi non risultava applicabile se le imprese residenti in Italia fornivano la prova che le imprese estere svolgevano prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondevano a un effettivo interesse economico e che le stesse avevano avuto concreta esecuzione.

Le spese e gli altri componenti negativi in tal modo deducibili dovevano essere separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi.

La prova richiesta poteva essere fornita, alternativamente:

• in sede di controllo fiscale, dimostrando nel contraddittorio che le imprese estere non erano finalizzate alla sottrazione di risorse all’erario italiano;

• in via preventiva, ottenendo una risposta positiva da parte dell’Agenzia delle Entrate a una specifica istanza di interpello nelle forme di cui all’art. 21, L. n. 413/1991 [seguendo la procedura indicata dal D.M. 13.6.1997, n. 195].

Secondo il dodicesimo comma dell’art. 110, le norme in materia di costi esteri black list non trovavano applicazione in caso di soggetti non residenti cui risultassero applicabili le disposizioni sulle CFC.

Per effetto del comma 12-bis del medesimo art. 110, le disposizioni dei commi 10 e 11 risultavano applicabili anche alle prestazioni di servizi rese dai professionisti domiciliati in Stati o territori non appartenenti all’UE aventi regimi fiscali privilegiati.

La ricorrenza dei requisiti prescritti dalla norma, in presenza dei quali non dovrebbe applicarsi la regola dell’indeducibilità dei costi, poteva consistere nella dimostrazione – in sede di interpello – dei seguenti presupposti (in via alternativa):

• effettivo esercizio dell’attività [come propria attività principale] nello Stato o territorio estero da parte dell’impresa estera fornitrice;

• concreta esecuzione delle operazioni e loro rispondenza a un effettivo interesse economico.

Novità del 2015 e legge di stabilità 2016

L’art. 5 del decreto internazionalizzazione – D.Lgs. n. 147/2015 – ha innovato in più punti la disciplina relativa ai costi «black list».

Secondo le disposizioni normative modificate nel 2015, veniva consentita la deduzione dall’imponibile delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese localizzate in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati, individuati in ragione della mancanza di un adeguato scambio di informazioni con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, entro il limite del valore normale dei beni e dei servizi acquistati in base a operazioni che hanno avuto concreta esecuzione.

Veniva quindi eliminata la condizione che subordinava la deducibilità di tali costi al fatto che l’impresa estera svolgesse prevalentemente una attività commerciale effettiva.

La legge di stabilità 2016, definitivamente approvata il 22.12.2015, ha ulteriormente superato queste modificazioni, recependo un emendamento – attuale art. 1, commi 142 – 144, in forza del quale:

• è stata disposta l’abrogazione della disciplina sulla (in) deducibilità dei costi black list dal reddito di impresa;

• sono state eliminate le black list contenenti l’elenco dei Paesi considerati a fiscalità privilegiata ai fini dell’applicazione del nuovo regime CFC, prevedendo che, per individuare gli operatori che rientreranno in questa disciplina, si applicherà il criterio del livello nominale di tassazione inferiore al 50% di quello italiano.

In particolare il comma 142 dell’art. 1 stabilisce che:

• i commi da 10 a 12-bis dell’art. 110 del TUIR sono abrogati;

• i regimi fiscali, anche speciali, di Stati o territori non-UE e non appartenenti allo SEE si considerano privilegiati laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50% di quello applicabile in Italia [nuovo art. 167, comma 4, TUIR];

• la disposizione del comma 6 dell’art. 167 – secondo il quale i redditi del soggetto non residente, imputati al soggetto controllante italiano, erano assoggettati a tassazione separata con l’aliquota media applicata sul reddito complessivo del soggetto residente e, comunque, non inferiore al 27 per cento – è stata riformulata, e ora contiene la previsione che i redditi del soggetto non residente sono soggetti ad aliquota comunque non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società;

• le previsioni del comma 8-bis, secondo le quali i vincoli CFC operano anche per i soggetti partecipati localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, in presenza di tassazione effettiva inferiore alla metà di quella italiana e di prevalente produzione di «passive income» [redditi da partecipazioni, diritti immateriali, servizi infragruppo], vengono integrate inserendo anche i soggetti localizzati «in Stati appartenenti all’Unione europea ovvero (…) aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni».

Il successivo comma 143 dell’art. 1 della legge di stabilità aggiunge che «quando leggi, regolamenti, decreti o altre norme o provvedimenti fanno riferimento agli Stati o territori di cui al decreto e al provvedimento emanati ai sensi dell’articolo 167, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi (…), il riferimento si intende agli Stati o territori individuati in base ai criteri di cui all’articolo 167, comma 4, del citato testo unico, come da ultimo modificato dal comma 142 del presente articolo».

Per espressa previsione del comma 144, le nuove disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2015 [cioè, per i soggetti con esercizio e periodo di imposta solare, dal 2016 (Unico 2017)].

Osservazioni

La portata dell’innovazione che interessa i periodi di imposta 2016 e seguenti [fatte salve le sempre possibili modifiche successive], assorbendo e annullando le disposizioni incompatibili del decreto internazionalizzazione, può essere meglio compresa alla luce dei lavori dei servizi studi parlamentari.

È stato sottolineato in particolare nella nota di lettura n. 116 del Servizio del bilancio del Senato che:

• a seguito dell’abrogazione delle regole in materia di indeducibilità dei costi esteri, anche a tali componenti si applicano ora le norme generali sulla deducibilità dei costi contenute nei restanti commi dell’articolo 110 TUIR;

• per effetto delle modifiche apportate all’art. 167 del TUIR, viene eliminato ogni elenco tassativo di Stati e territori considerati come aventi regimi fiscali privilegiati ai fini dell’applicazione della disciplina CFC: è quindi previsto un criterio univoco e oggettivo per individuare detti Paesi ai fini della disciplina CFC, e cioè la presenza di un livello nominale di tassazione inferiore al 50% di quello applicabile in Italia. Inoltre la disciplina speciale sulle CFC, in presenza di specifiche condizioni, diviene applicabile anche nel caso di società situate in Stati membri dell’UE o in paesi dello Spazio economico europeo [SEE] che hanno stipulato un accordo con l’Italia in merito allo scambio effettivo di informazioni a fini fiscali.

Relativamente al primo aspetto [costi esteri], è stato osservato che il legislatore italiano si attende un’estensione e un’evoluzione ulteriore degli accordi sullo scambio di informazioni tra amministrazioni finanziarie, che dovrebbe rendere inutile un particolare «presidio» speciale sui componenti reddituali negativi derivanti da operazioni con partner collocati in Paesi fiscalmente più «vantaggiosi» rispetto al nostro.

Quanto al secondo aspetto [CFC]: nonostante le modificazioni apportate nel 2015 alle liste dei Paesi fiscalmente privilegiati e/o non collaborativi, le innovazioni della legge di stabilità comportano il totale superamento dell’attenzione speciale verso «Stati» e «territori» determinati, rivolgendosi invece a «regimi» privilegiati, individuati in ragione del basso livello di tassazione.

La verifica del tax rate applicato dal Paese estero di insediamento della società partecipata, che rende applicabili i vincoli se inferiore al 50% di quello italiano, deve essere effettuata solamente per le società partecipate aventi sede in Stati o territori diversi da quelli appartenenti all’UE, nonché alla Norvegia e all’Islanda [comprese entro lo SEE].

Si osserva al riguardo che il regime CFC si estende anche – a norma dell’art. 167, comma 8-bis, del TUIR – alle società i cui proventi derivano per oltre il 50% da «passive income» [dividendi, royalties, prestazioni infragruppo].

In questa particolare ipotesi la verifica del tax rate va effettuata sulla base del livello di tassazione effettivo, e non di quello nominale.

Ciò significa che le CFC «ex black list» dovrebbero fare un test sulle aliquote nominali, mentre le CFC «non black list» dovrebbero invece continuare a procedere con il più complesso test in base alla tassazione effettiva [in attesa di un provvedimento ad hoc dell’Agenzia delle Entrate].

14 luglio 2016

Fabio Carrirolo