Verifiche fiscali e tutela del contribuente

pubblichiamo una guida di 18 pagine alla tutela del contribuente in sede di verifica fiscale: le operazioni di verifica, l’emissione e la notifica del PVC, il problema della validità degli accertamenti anticipati (come si calcolano i 60 giorni e le valutazioni sulle motivazioni d’urgenza)… tanti utili spunti difensivi

1.Premessa

L’amministrazione finanziaria, al fine di controllare i corretti adempimenti dei contribuenti, si avvale di una serie di poteri istruttori e di controllo.

Oltre ai controlli meramente formali, vi sono anche quelli prettamente sostanziali, la cui finalità è quella di verificare se da parte del contribuente siano stati compiuti atti idonei a determinare l’occultamento di profitti, di costi fittizi, piuttosto che di documenti falsi.

Questo tipo di controllo sostanziale, va sotto il nome di “verifica fiscale” e può essere compiuto sia dagli ispettori dell’Agenzia dell’Entrate, che da parte della Guardia di Finanza: essi pongono in essere una vera e propria “indagine”, durante la quale hanno la possibilità di procedere all’accesso, all’ispezione ed alle verifiche documentali (che possono essere finanziare, bancarie1 o postali) che più ritengono necessarie e opportune.

L’indagine fiscale, può essere eseguita nei confronti di qualunque persona fisica, giuridica, società di persone o ente che abbia posto in essere attività in relazione alle quali le norme tributarie pongono obblighi o divieti la cui inosservanza è sanzionata in via amministrativa e/o penale; rappresenta, senza dubbio, lo strumento di controllo più invasivo e incisivo di cui dispone l’amministrazione finanziaria: è il momento durante il quale, nel tentativo di ricostruire la capacità contributiva del contribuente, si mette quest’ultimo in uno status di soggezione psicologica tale da poterlo far incorrere in errori.

È per questo che occorre, in via preliminare, rendere sempre edotto il contribuente su come comportarsi durante le ispezioni fiscali e su come evitare tutte quelli errori banali che di per sé, in un’eventuale e successiva fase contenziosa, potrebbero diventare rilevanti e decisivi per la decisione finale che la Commissione Tributaria sarà tenuta a prendere. È importante, dunque, che egli sia a conoscenza dei propri diritti e doveri nel rapporto con l’Amministrazione Finanziaria (A.F.), nonché delle norme che regolano l’operato degli accertatori.

Peraltro, le frequenti modifiche legislative e le difficoltà di interpretazione delle norme, relative agli adempimenti sia formali che sostanziali, di certo elevano ulteriormente la possibilità di commettere tali inesattezze. Per questo motivo è fondamentale individuare la puntuale normativa che il legislatore ha stabilito per poter poi, conseguentemente, rilevare le possibili difese a garanzia del contribuente (stante, il consolidato orientamento di legittimità in base al quale è stata affermata la necessità di garantire una più efficace tutela del contribuente, dinanzi ai sempre più frequenti comportamenti “arbitrari” tenuti dall’A.F. durante gli accertamenti fiscali).

2. Riferimenti Normativi

La verifica fiscale è disciplinata, in maniera precisa dai seguenti articoli:

  • Art. 52 D.P.R. n. 633 del 26/10/1972 e successive modifiche ed integrazioni (relativo all’Iva e disciplinante i poteri e i doveri che i funzionari posseggono durante la verifica) applicabile alle imposte dirette grazie al rinvio contenuto nell’art. 33, comma 1, D.P.R. n. 600 del 29/09/1973, come modificato dall’art. 23, comma 26, D.L. n. 98 del 06 luglio 2011 convertito in legge;

  • Art. 12 della legge n. 212 del 27/07/2000 (c.d. Statuto dei Diritti del Contribuente) che disciplina i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali ed i connessi limiti che non devono essere travalicati dagli ispettori durate la loro attività accertatrice.

Ebbene, la normativa di riferimento, consente prima facie di comprendere come, essendo la verifica fiscale una vera e propria indagine di polizia amministrativa, sia necessario che essa venga avviata al solo fine di tutelare l’interesse pubblico mediante la ricerca e la repressione degli illeciti tributari; nel contempo, però, è necessario che essa sia anche improntata a criteri di legalità, economicità, efficienza e trasparenza, e che sia eseguita nel pieno rispetto dei diritti e delle garanzie riconosciute al contribuente sottoposto al controllo.

3. Accesso, ispezione e verifica

Il succitato art.12 ex l. 212/2000 prevede che tutti gli accessi, le ispezioni e le verifiche debbano essere necessariamente giustificati da esigenze “effettive di indagine e controllo sul luogo” e che gli stessi debbano svolgersi, salvo casi eccezionali ed urgenti (adeguatamente documentati), durante l’orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attività stesse, nonché alle relazioni commerciali o professionali del contribuente”.

La verifica, inoltre, ex art.12 co.5 l. 212/2000, non dovrà superare i trenta giorni lavorativi, “prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio”; invero, tale proroga dovrà essere sottoscritta dal capo dell’Ufficio e comunicata, tramite regolare notifica, al contribuente. Pertanto, qualora gli organi verificatori dovessero protrarre la verifica oltre il termine previsto, si dovrà valutare se tale comportamento sia stato giustificato da oggettive esigenze di verifica (particolare complessità, ecc.) o meno.

All’inizio della verifica è fondamentale, inoltre, che il contribuente si accerti che gli ispettori siano muniti e legittimati da un’autorizzazione rilasciata dal capo dell’ufficio (o dal comandante del loro reparto) e che pretenda (laddove dovessero omettere di farlo gli ispettori) di essere informato delle ragioni che l’hanno giustificata e dell’oggetto che la riguarda.

Inoltre, più nel dettaglio, è opportuno che il contribuente sappia che una volta effettuato l’accesso l’AF potrà richiedergli l’esibizione di tutta la documentazione fiscale degli anni soggetti a verifica; l’art. 32 DPR 600/73 prevede, infatti, che il contribuente possa essere invitato dagli organi accertatori “(…) a esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell’accertamento (…)” e che al contempo “ (…) le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l’ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta (…)”. Orbene, ex art. 32, commi 4 e 5, DPR 600/73, il contribuente non potrà produrre in giudizio i dati e le notizie che non ha fornito o che ha fornito in ritardo2 all’AF, a meno che, come dichiarato di recente dalla Suprema Corte con la Sent. n. 5734/2016, non li “ (…) depositi in allegato all’atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa … dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile. Secondo la Corte, inoltre, tale “inutilizzabilità”, conseguendo automaticamente all’inottemperanza all’invito, pur non essendo soggetta ad eccezioni di parte, potrà essere, al contempo, rilevata d’ufficio in ogni stato e grado di giudizio.

Ebbene, da un’attenta analisi della sentenza in commento emerge, dunque, un dato tutt’altro che trascurabile per il contribuente: se da un lato, infatti, ex art. 32 DPR 600/73, gli è fatto divieto di produrre in giudizio i dati e le notizie che non ha tempestivamente fornito (o che ha fornito in ritardo), dall’altro, gli viene comunque riconosciuta la possibilità di presentare successivamente la suddetta documentazione, purché la stessa venga allegata al ricorso introduttivo e riporti le ragioni di causa a lui non imputabile che gli hanno impedito di produrla in sede amministrativa; confidando, altresì, nella possibilità che tale difetto di produzione documentale venga sollevato d’ufficio nel corso del giudizio.

Relativamente alla fase ispettiva occorre, inoltre, specificare che il contribuente potrà chiedere che l’esame dei documenti amministrativi e contabili venga effettuato anche presso la sede del professionista di fiducia (delle cui osservazioni deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di verifica). Sul punto va, però, chiarito che questa possibilità integra una mera richiesta e non un vero e proprio diritto normativamente riconosciuto al contribuente; pertanto, una volta che tale richiesta sia stata effettuata, starà comunque ai verificatori valutare l’opportunità di acconsentirvi o meno. In generale, sul punto, la circolare 1/1998 della Guardia di Finanza, ha affermato la necessità di individuare un punto di incontro ragionevole tra A.F. e contribuente, nel tentativo di contemperare da un lato, la necessità di quest’ultimo di “spostare” la verifica e dall’altro, l’eventuale difficoltà in cui incorrerebbe l’Amministrazione durante il concreto trasferimento della documentazione.

Inoltre, nel corso delle ricerche spesso potrebbe presentarsi l’esigenza (prevista dall’art 52 co.3 del DPR 633/72) di dover dar luogo all’apertura coattiva3 di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli, software protetti da password e simili. Ebbene, in tali circostanze è importante che il contribuente sappia che tale facoltà è obbligatoriamente subordinata al rilascio di un’autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell’autorità giudiziaria più vicina, a meno che non si rilasci un consenso per iscritto. Più specificamente, per ciò che attiene server e pc, va segnalato che i verificatori potranno prendere visione della documentazione presente sui supporti informatici solo alla presenza del contribuente, procedendo successivamente all’estrazione di copie. La GF, con circolare n.1/2008, ha chiarito che gli ispettori possono anche prendere visione delle mail, purché già aperte e visionate dal contribuente (diversamente, per quelle ricevute e non ancora visualizzate, è necessaria un’autorizzazione del PM)4 .

Va chiarito, inoltre, che la norma consente all’Amministrazione, sempre previa regolare autorizzazione del Procuratore della Repubblica, di procedere a perquisizioni personali (a nulla rilevando, in questo caso, il solo assenso del soggetto passivo) e di accedere, anche, presso l’abitazione del contribuente (o di un parente o di un socio della società sottoposta a verifica) qualora dovessero sussistere gravi indizi di violazione delle norme tributarie e qualora vi fossero ragionevoli elementi in base ai quali ritenere che in quel luogo siano presenti le prove della violazione tributaria per cui si procede (libri, scritture, registri, ecc.). Sul punto è anche intervenuta la Suprema Corte, chiarendo che in difetto dei suindicati “gravi indizi”, la verifica potrà dichiararsi nulla e con essa anche il relativo avviso di accertamento. Difatti,“ il giudice tributario, in sede di impugnazione dell’atto impositivo basato su libri, registri, documenti ed altre prove reperite mediante accesso domiciliare autorizzato dal Procuratore della Repubblica … ha il dovere (in ossequio al canone ermeneutico secondo cui va privilegiata l’interpretazione conforme ai precetti costituzionali, nella specie agli artt. 14 e 113 Cost.), oltre che di verificare la presenza di una motivazione sulla sussistenza di gravi indizi del verificarsi dell’illecito fiscale, anche di controllare la correttezza di tale apprezzamento. Ne consegue che lo stesso, quando nel processo tributario non sia prodotta dall’Amministrazione la richiesta di accesso degli organi accertatori cui sia stata correlata l’autorizzazione del P.M., può legittimamente ritenere impedita la verifica della effettiva esistenza dei gravi indizi necessari per rilasciare l’autorizzazione, in conformità con la disposizione di cui all’art. 2697 cod. civ” (Cass. sent. n. 17957/2012).

La Suprema Corte con sent. n. 8206/2015 ha, inoltre, precisato che l’autorizzazione del PM in nessun modo determina l’accesso al domicilio di persona fisica diversa dal contribuente, “…con conseguente inutilizzabilità dei documenti acquisiti ed illegittimità derivata dell’avviso di accertamento fondato sugli stessi, dovendosi, peraltro, ritenere impugnabile il decreto autorizzativo sia dalla persona fisica attinta dall’accesso immotivato, sia dal contribuente nei cui confronti l’accertamento fiscale sia in atto”.

Durante le ispezioni tributarie i verificatori hanno, altresì, il dovere di informare il contribuente del diritto di potersi far assistere da un professionista di fiducia, di veder verbalizzate le proprie osservazioni nel Processo Verbale di Contestazione (PVC) e di potersi rivolgere al Garante del contribuente ove ritenga che i verificatori abbiano proceduto con modalità non conformi alla legge.

ERIFICHE: Per “verifica fiscale” si intende l’attività di tipo meramente accertativa che viene posta in essere dall’Amministrazione Finanziaria (AF), al fine di rilevare e, quindi, reprime gli eventuali inadempimenti fiscali compiuti dal contribuente.

  1. Presupposti delle verifiche fiscali: le verifiche fiscali debbono essere necessariamente giustificate da “esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo” che devono essere riportate sul verbale di verifica del primo giorno (art. 12 l.212/2000).

  2. Diritti del contribuente: all’inizio di ogni verifica, il contribuente deve essere informato dagli ispettori incaricati, delle ragioni e dell’oggetto della verifica, nonché della possibilità di farsi assistere da un professionista.

ACCESSO: costituisce un atto autoritativo, attraverso cui si dà inizio all’attività accertativa. Affinché sia legittimo è necessario che avvenga “durante l’orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o professionali del contribuente” (art. 12 l.212/2000).

a. Accesso presso la sede lavorativa del contribuente: all’inizio di ogni verifica è opportuno che il contribuente (o il professionista di sua fiducia) verifichi che gli ispettori siano muniti di apposita autorizzazione rilasciata dal Capo del loro ufficio;

b. Accesso domiciliare: questo tipo di accesso è concesso (e legittimo) solo laddove gli ispettori siano in possesso di un’autorizzazione rilasciata dal Procuratore della Repubblica e qualora sussistano gravi indizi di violazione delle norme tributarie. Stante le ultime pronunce della Suprema Corte, l’assenza di tali indizi di evasione potrebbe costituire un elemento idoneo a determinare la nullità del provvedimento finale (Cass. sent. n.17957/2012);

ISPEZIONI: rappresentano le attività sostanziali che pongono in essere gli ispettori al fine di rilevare il materiale di cui necessitano. Spesso nelle ipotesi di ispezioni dal carattere più invasivo, è necessario che l’A.F. sia munita di un’apposita autorizzazione rilasciata dal PM; ciò avviene, ad esempio, nel caso delle perquisizioni personali, dell’apertura coattiva di borse, casseforti, mobili (in questo caso è sufficiente anche la mera autorizzazione dell’autorità giudiziaria più vicina) e dell’accesso a server, mail e pc.

TERMINE DI DURATA DELLA VERIFICA: la verifica, ex art. 12 co.5 l.212/2000, non deve superare i trenta giorni lavorativi, “prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio”. Tale proroga deve essere sottoscritta dal capo dell’ufficio e comunicata tramite regolare notifica al contribuente. Nei casi relativi a lavoratori autonomi o contribuenti in regime di contabilità semplificata, il termine è invece dimezzato, ma pur sempre prorogabile di ulteriori 15 giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine….

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1 Sul punto rileva citare la recente pronuncia della Corte di Cassazione sent. n. 1464/16, in base alla quale è stata sancita l’illegittimità dell’accertamento fiscale basato sulle movimentazioni di conti correnti bancari intestati esclusivamente a soggetti privi di diretto collegamento con la società verificata, ancorché legati ai soci da vincoli familiari, salvo che l’Ufficio non dimostri il carattere fittizio dell’intestazione del conto “o comunque la sostanziale riferibilità alla società o ai soci delle posizioni creditorie e debitorie annotate sul conto medesimo”.

2L’invio, da parte dell’Amministrazione finanziaria, del questionario previsto, in sede di accertamento fiscale, dall’art. 32, quarto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per fornire dati, notizie e chiarimenti, assolve alla funzione di assicurare – giusta i canoni di lealtà, correttezza e collaborazione propri degli obblighi di solidarietà della materia tributaria – un dialogo preventivo tra Fisco e contribuente per favorire la definizione delle reciproche posizioni onde evitare l’instaurazione del contenzioso giudiziario. Ne consegue che l’omessa o intempestiva risposta è legittimamente sanzionata con la preclusione amministrativa e processuale di allegazione di dati e documenti non forniti nella sede precontenziosa, e non trova applicazione l’art. 58, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, che consente alle parti nuove produzioni documentali nel corso del giudizio tributario di appello, rispetto a documenti su cui si è già prodotta la decadenza” (Corte di Cass. Sent. n. 10489/2014).

3 L’apertura coattiva si verifica tutte le volte in cui il contribuente (a seguito di specifica domanda) palesi la sua volontà di negare agli organi accertatori di procedere alla verifica de quo.

4 La CEDU, discostandosi dalla circolare della GF 1/2008, ha affermato che le mail costituendo “mera corrispondenza”, non determinano alcuna distinzione tra quelle lette e quelle non lette; pertanto in assenza del benestare del contribuente è verosimile che sia necessaria l’autorizzazione.

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