La fiscalità del fondo patrimoniale

di Federico Gavioli

Pubblicato il 14 marzo 2014



il fondo patrimoniale è uno strumento estremamente di moda; ecco una rassegna delle principali problematiche fiscali: l'esecuzione sui beni del fondo patrimoniale, le imposte dirette sui beni costituiti nel fondo, le imposte sulla costituzione del fondo

L’IRDCEC, l’istituto di ricerca dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, nel documento n.27, del 18 dicembre 2013, si occupa della disciplina civilistica e fiscale del fondo patrimoniale, strumento di difesa del patrimonio familiare dall’aggressione dei terzi creditori. Dopo un’analisi della disciplina civilistica, l’Istituto affronta le questioni fiscali sia:

  • dal punto di vista delle imposte dirette (tassazione delle plusvalenze ai sensi dell’art. 4 del DPR 917/86 e dei redditi derivanti dal fondo al 50% tra i coniugi, a prescindere dalla titolarità dei beni sottostanti);

  • dal punto di vista delle imposte indirette, legate alla fase di costituzione del fondo.



Aspetto civilistico

L’art. 167 c.c., prevede che il fondo patrimoniale possa essere costituito dai due coniugi con atto pubblico o da un terzo, anche mediante testamento, e consistere nella destinazione di determinati beni al soddisfacimento dei bisogni della famiglia, al fine di garantire a questa ultima una certa stabilità economica nel caso di dissesto dei singoli patrimoni dei coniugi. Conseguentemente, nella misura in cui i frutti provenienti dai beni appartenenti al fondo sono in grado di assicurare alla famiglia il tenore di vita prescelto, i coniugi possono, legittimamente, sottrarre alla contribuzione ai bisogni familiari sia i beni personali che quelli in comunione legale.

Possono essere oggetto del fondo i beni:

  1. immobili;

  2. mobili iscritti nei pubblici registri e i titoli di credito;

  3. i titoli, tuttavia, devono essere vincolati rendendoli nominativi con annotazione del vincolo o “in altro modo idoneo”.

Il fondo viene costituito:

  1. con atto pubblico su iniziativa di uno dei coniugi o di entrambi;

  2. ad opera di un terzo, anche mediante testamento.

L’art. 168, comma 3, c.c., stabilisce che per l’amministrazione del fondo valgono le regole dettate per i beni appartenenti alla comunione legale secondo cui:

  1. l’ordinaria amministrazione spetta ai coniugi disgiuntamente;

  2. mentre è necessaria un’azione congiunta per il compimento di atti eccedenti l’ordinaria amministrazione.

Il successivo articolo l’art. 169 c.c. prevede che per alienare, ipotecare, dare in pegno i beni del fondo, è in ogni caso necessario il consenso di entrambi i coniugi, salvo diverse pattuizioni.



Esecuzione sui beni del fondo patrimoniale

In deroga al principio generale di cui all’art. 2740 c.c., sussistono alcuni limiti allo svolgimento dell’azione esecutiva dei terzi creditori dei coniugi: in particolare, l’esecuzione non potrà avere luogo sui beni del fondo e sui loro frutti nell’ipotesi in cui il creditore sia a conoscenza del fatto che il debito è stato contratto per scopi estranei al fabbisogno familiare (art. 170 c.c.).

In deroga al principio generale di cui all’art. 2740 c.c., sussistono alcuni limiti allo svolgimento dell’azione esecutiva dei terzi creditori dei coniugi: in particolare, l’esecuzione non potrà avere luogo sui beni del fondo e sui loro frutti nell’ipotesi in cui il creditore sia a conoscenza del fatto che il debito è stato contratto per scopi estranei al fabbisogno familiare (art. 170 c.c.).

La prevalente giurisprudenza di merito, ritiene che, il fondo patrimoniale sia opponibile all’esecuzione anche nei confronti dell’amministrazione finanziaria, dal momento che i debiti fiscali dei coniugi non possono considerarsi strumentali al soddisfacimento dei bisogni familiari.

La giurisprudenza di legittimità ha, in diverse occasioni, ravvisato la sussistenza del reato di cui all’art. 11, del D.Lgs. n. 74 del 2000, nella costituzione di un fondo patrimoniale, da parte di coniugi fortemente indebitati con il Fisco.

Il documento dell’IRDCEC afferma che “tale principio è stato affermato proprio in base all’assorbente considerazione che la segregazione patrimoniale derivante dalla costituzione di un fondo patrimoniale può rappresentare un ostacolo all’azione esecutiva dell’Amministrazione finanziaria. Così implicitamente ammettendo che la deroga al principio generale di cui all’art. 2740 c.c., introdotta in relazione al fondo patrimoniale dall’art. 170 c.c., operi anche nei confronti dell’Amministrazione finanziaria”.



La casa del fondo patrimoniale è pignorabile ?

Prima di analizzare le argomentazioni relative all’aspetto fiscale del documento in commento si ritiene utile un cenno ad alcuni interessanti orientamenti giurisprudenziali.

La Corte di Cassazione con la sentenza n.4011 del 19 febbraio 2013 ha affermato che in caso di debito contratto nei confronti di un istituto di credito per motivi che possono essere di tipo imprenditoriale o lavorativi lo stesso debito può essere inteso anche come assunto nell’interesse della famiglia; in caso di inadempimento la banca può procedere al pignoramento dell’immobile costituito nel fondo patrimoniale.

Nel caso in esame un contribuente aveva proposto opposizione all’esecuzione immobiliare promossa da una banca sulla base di un decreto ingiuntivo emesso dal Tribunale; gli immobili pignorati, tuttavia, erano stati costituiti in un fondo patrimoniale molti anni prima.

Il Tribunale aveva rigettato l’istanza di opposizione all’esecuzione e il contribuente si era rivolto in Cassazione.

I giudici della Corte di Cassazione evidenziano che è molto controversa la possibilità di ricondurre ai bisogni della famiglia i debiti derivanti dall’attività professionale o di impresa di uno dei due coniugi, anche in considerazione del fatto che i redditi relativi, sono di norma, ma non necessariamente , destinati al mantenimento della famiglia.

Il ricorrente ha sostenuto che secondo un consolidato orientamento giurisprudenziale la destinazione ai bisogni della famiglia non può dirsi sussistente per il solo fatto che il debito sia sorto nell’esercizio dell’impresa, tuttavia è evidente che la richiamata circostanza non è, a contrario, nemmeno idonea ad escludere in via di principio che il debito possa dirsi contratto per soddisfare detti bisogni.

Il debito contratto con la banca da parte del ricorrente nell’attività imprenditoriale, con il conseguente incremento delle entrate dell’interessato si riflette soltanto indirettamente sulla famiglia. Il Tribunale ordinario ha ritenuto non adeguatamente provato il fatto che il debito fosse riconducibile alle esigenze della famiglia ; per i giudici di legittimità corrisponde al vero quanto affermato dalla sentenza dei giudici di primo grado che avevano espressamente precisato che volendo considerare soltanto la lettere di fideiussione, questa avrebbe condotto ad una presunzione contraria a quanto dichiarato dal ricorrente. La Corte di Cassazione, in sintesi, respinge il ricorso del contribuente e conferma la sentenza dei giudici del merito.

Un'altra interessante sentenza da analizzare , sempre della Cassazione , è la n.7239, del 21 marzo 2013, che ha accolto il ricorso di Equitalia che ha impugnato la decisione del giudice del merito che, a sua volta, aveva annullato l’ipoteca sui beni del fondo patrimoniale nel quale erano confluiti anche ricavi in nero dell’imprenditore.

Nel caso in esame Equitalia ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del marzo 2012, con la quale la stessa CTR accoglieva l'appello di un contribuente avverso la decisione dei giudici di primo grado. Il contribuente si era opposto all'avviso di iscrizione d'ipoteca da parte di Equitalia su due suoi immobili, facenti parte del fondo patrimoniale costituito da lui e la moglie nel mese di marzo 2002. Si trattava di misura cautelare reale adottata in base ad avviso di accertamento emesso a seguito di tre cartelle di pagamento della somma di oltre € 1.600.000,00, una per crediti d'imposta e due previdenziali in riferimento ai proventi derivanti dalla gestione di due società facenti capo al contribuente (si trattava di sue SRL); in pratica al contribuente erano contestati dei ricavi in nero che erano serviti ad acquistare gli immobili. L’accertamento era divenuto definitivo prima ancora che tale fondo patrimoniale venisse costituito dopo sei anni, mentre successivamente, e cioè molto tempo dopo l'iscrizione ipotecaria in argomento, quegli stessi immobili, facenti parte del fondo assieme ad altri, venivano venduti ad un'altra società .

La Commissione tributaria regionale osservava che la suindicata garanzia cautelare non poteva essere assunta in ordine al credito fiscale vantato, mentre per gli oneri previdenziali il giudice tributario sostanzialmente condivideva il giudizio della CTP circa la carenza di giurisdizione, ma in concreto annullava del tutto l'atto impositivo, e quindi anche con riferimento alle varie imposte.

I giudici della Corte di Cassazione ritengono il ricorso di Equitalia fondato. In tema di riscossione coattiva delle imposte, l'ipoteca prevista dall'art. 77 del DPR 602/1973, può essere iscritta senza necessità di procedere a notifica dell'intimazione ad adempiere di cui all'art. 50, secondo comma, del medesimo DPR , prescritta per il caso che l'espropriazione forzata non sia iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento, poiché l'iscrizione ipotecaria non può essere considerata quale mezzo preordinato all'espropriazione forzata, atteso quanto si evince dalla lettera dell'art. 77 citato, il quale, al secondo comma, prevede che, "prima di procedere all'esecuzione, il concessionario deve iscrivere ipoteca", e, al primo comma, richiama esclusivamente il primo e non anche il secondo comma dell'art. 50 del DPR n. 602 del 1973.

I giudici di legittimità rilevano come normalmente in materia tributaria il divieto di abuso del diritto, tra l’altro rilevabile anche d'ufficio, si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un'agevolazione o un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici. Tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati (nella specie, imposte sui redditi ed oneri previdenziali), nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell'imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell'imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali.

Esso comporta l’inopponibilità del negozio all'Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente richieda di far discendere dall'operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell'operazione, come nel caso in esame.

Con riferimento a quest’ultima sentenza occorre fare alcune considerazioni; la nozione di fondo patrimoniale, che scaturisce dalle norme del codice civile, è quella di un complesso di beni, o più precisamente dei diritti relativi ai beni medesimi, appartenenti ai coniugi, ad uno solo di essi oppure ad un terzo, che il titolare destina a garantire e soddisfare le obbligazioni contratte per le necessità ed i bisogni della famiglia; questo obiettivo è raggiunto, come affermato dal comma 2, dell'art. 168 del codice civile, attraverso i frutti provenienti dall'impiego dei beni costituiti in un fondo patrimoniale.

Nel caso in commento qualche dubbio la sentenza della Cassazione lo lascia; non si contesta, infatti, il presupposto del fondo patrimoniale che dalla lettura della sentenza sembrerebbe costituito dopo che l’accertamento era divenuto definitivo e , quindi, con finalità elusive; le perplessità sono inerente al concetto di abuso del diritto. Corrisponde al vero che è da ritenersi abusiva una condotta finalizzata a sottrarsi al pagamento delle imposte ma ritenere poi che tale comportamento possa essere equiparato ad un abuso del diritto, tra l’altro estendendolo anche ai contributi previdenziali, appare perlomeno eccessivo.



L’aspetto fiscale: le imposte dirette

La normativa tributaria prevede, al comma 1, lett. b) dell’art. 4, del DPR 917/86, che i redditi dei beni appartenenti al fondo sono imputati per metà del loro netto ammontare a ciascuno dei due coniugi, titolari del diritto di fruirne e di disporne. Nel caso in cui si verifichi la cessazione del fondo patrimoniale in presenza di figli minori, invece, i redditi dei beni che rimangono destinati al fondo sono imputati per intero al coniuge superstite o al coniuge cui sia stata esclusivamente attribuita l’amministrazione del fondo medesimo.

Il documento dell’IRDCEC analizza tale norma contenuta nel DPR 917/86 che ha suscitato particolari perplessità in quegli autori che collegano il presupposto impositivo alla titolarità della fonte di reddito. Secondo questo ultimo orientamento, affinché i redditi dei beni appartenenti al fondo siano legittimamente imputabili al 50% fra i coniugi, è necessario che il conferimento del bene al fondo comporti in ogni caso il trasferimento di un diritto reale (o di godimento) del bene medesimo in capo ad entrambi i coniugi (salva, ovviamente, l’ipotesi in cui il bene sia posseduto dai coniugi in regime di comunione già prima della costituzione del fondo patrimoniale).

Ne consegue, continua il documento dell’IRDCEC nel suo approfondimento che, nel caso di costituzione del fondo mediante attribuzione di un bene di proprietà di uno dei due coniugi, con espressa riserva di titolarità sul medesimo, la norma fiscale risulterebbe legittima solo nel caso in cui all’altro coniuge venga contestualmente attribuito una sorta di usufrutto sul bene conferito. In proposito, si sottolinea come la legittimità dei ricordati criteri di imputazione non necessariamente debba trovare fondamento nell’attribuzione ad entrambi i coniugi di un diritto reale di godimento sui beni appartenenti al fondo, posto che nel nostro ordinamento in diverse occasioni il legislatore è ricorso a criteri di imputazione del reddito in cui si prescinde dalla titolarità del soggetto passivo di un diritto reale sulla fonte di reddito.

L’individuazione del soggetto passivo nelle imposte dirette, infatti, avviene in base alla riferibilità a questo ultimo della potenzialità economica evidenziata dal reddito. Dal momento che detta “potenzialità si concretizza, principalmente, nella attitudine del reddito a soddisfare bisogni ed interessi, il reddito va riferito o a quei soggetti al cui soddisfacimento di bisogni ed interessi è destinato, ovvero a coloro che esercitano il potere decisionale in merito alla destinazione del reddito al soddisfacimento di detti bisogni, potere che, in questo caso, viene esercitato dai coniugi congiuntamente”.



Le plusvalenze e la cedolare secca

Per quanto concerne le plusvalenze derivanti da cessione di beni immobili o partecipazioni appartenenti al fondo patrimoniale, l’IRDCEC afferma che sono redditi di beni appartenenti al fondo e tassati ai sensi dell’art.4, del DPR 917/86 , quindi non riconducibili in capo al titolare dei beni medesimi.

Con riferimento alla cedolare secca, in sede di applicazione, vale lo stesso criterio (cfr. Ris. n.20/E/2012); di conseguenza, il coniuge non titolare dell’immobile destinato al fondo patrimoniale, può anch’esso optare autonomamente per l’applicazione del regime della cedolare secca sui canoni di locazione lui imputati al 50%, per effetto dell’atto di destinazione patrimoniale.



I modelli impositivi applicabili all’atto di costituzione del fondo patrimoniale

Il documento dell’IRDCEC dopo una lunga analisi ritiene che i modelli impositivi applicabili all’atto della costituzione al fondo patrimoniale siano i seguenti:

  1. fondo patrimoniale costituito da entrambi i coniugi con beni in comunione legale: imposta fissa di registro;

  2. fondo patrimoniale costituito con beni di proprietà esclusiva di uno dei coniugi che se ne riserva la titolarità: imposta fissa di registro;

  3. fondo patrimoniale costituito da uno dei due coniugi con beni personali, senza riserva di titolarità sui beni: imposta di donazione e successione su una base imponibile pari al 50% del valore del bene trasferito (corrispondente alla quota di bene che viene trasferita all’altro coniuge), con un’aliquota del 4% sul valore eccedente la franchigia di 1 milione di euro;

  4. fondo patrimoniale costituito da un terzo (a prescindere dalla manifestazione o meno di una riserva di titolarità sui beni): imposta di donazione e successione su una base imponibile pari al 100% del valore del bene trasferito, con aliquota e franchigia variabili in funzione del rapporto esistente fra il terzo e ciascuno dei due coniugi.

Il documento ricorda, inoltre, che la circolare n. 3/E del 2008, dell’Agenzia delle Entrate, ha chiarito che scontano autonoma imposizione, a prescindere dalle imposte già assolte, le successive eventuali attribuzioni di beni, conseguenti al venir meno del fondo patrimoniale; come, per esempio, in ipotesi di scioglimento del matrimonio con attribuzione dei beni in proprietà ai figli, per disposizione del giudice.



14 marzo 2014

Federico Gavioli