I requisiti psicologici (dolo e colpa) nell’ambito delle sanzioni tributarie amministrative e penali

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 24 agosto 2012

la possibilità di sanzionare il contribuente è condizionata dalla previa verifica di precisi requisiti psicologici e contestuali, che richiedono di graduare il livello della sua responsabilità

Aspetti generali

La sanzionabilità dei comportamenti dei contribuenti, che concretizzano violazioni delle norme tributarie, discende dalla necessità di garantire l’effettivo funzionamento delle disposizioni normative (se non assistito da una sanzione, il precetto normativo rischia infatti di essere inefficace).

Il senso della sanzione tributaria è «deterrente» ancor prima che afflittivo: essa, aggravando il peso dell’obbligo tributario (o meglio, aggiungendosi a esso), dovrebbe rendere non conveniente il comportamento evasivo.

Le sanzioni collegate alle violazioni tributarie sono classificabili nelle due tipologie delle sanzioni tributarie amministrative (comportamenti meno lesivi per l’ordinamento generale) e delle sanzioni penali tributarie (comportamenti maggiormente lesivi per l’ordinamento generale).

In ambedue i campi, la possibilità di sanzionare il contribuente è condizionata dalla previa verifica di precisi requisiti psicologici e contestuali, che richiedono di «graduare» il livello della sua responsabilità: la sanzione non dovrebbe quindi essere intesa come la risposta automatica all’infrazione, bensì come il risultato di una valutazione, che contempla circostanze quali la maggiore o minore volontarietà dell’azione / omissione, la possibilità di conoscere esattamente il comportamento corretto da adottare...

 

Qual è la finalità della sanzione?

In generale, le sanzioni si ricollegano a un determinato comportamento disapprovato dall’ordinamento, e hanno la finalità di ripristinare le lesioni da questo arrecate alle posizioni soggettive tutelate: in questo quadro, le sanzioni penali «riparano» un’offesa allo stesso ordine pubblico, mentre le sanzioni civili prevedono il risarcimento ovvero il ripristino della situazione anteriore, e le sanzioni amministrative comportano un’«afflizione» all’autore della violazione.

Nel particolare ambito del diritto tributario, taluni comportamenti – ad esempio, l’evasione fiscale – vengono sanzionati sia in via amministrativa, sia mediante specifiche norme penali.

È tuttavia evidente che differisce la fattispecie di violazione, sicché ciò che è «evasione» in sede amministrativa non lo è sempre in sede penale; anzi, nell’«ordinario» accertamento fiscale (emesso in esito a un’attività di controllo), con il quale può o meno coesistere la «vicenda» penale (a seguito di informativa di reato trasmessa all’A.G.), non trova neppure posto la nozione di evasione fiscale.

Le violazioni sanzionate in via amministrativa sono infatti definite come «infedele» od «omessa» dichiarazione, etc., mentre la previsione di un’«imposta evasa», valevole come soglia minima in presenza della quale sorge la fattispecie di reato, appare solamente nel contesto penale.

Sia in ambito penale che in ambito amministrativo-sanzionatorio assume rilevanza la volontarietà del comportamento posto in essere dal soggetto agente, che può assumere connotazioni «dolose» o «colpose», nei termini che verranno di seguito esplicati.

È inoltre evidente che la conseguenza «sanzionatoria» deve ricollegarsi alla violazione di disposizioni presenti nel diritto positivo, e non può semplicemente conseguire alle determinazioni dell’amministrazione prive di supporto normativo: se tale principio è vero per le sanzioni amministrative, è assolutamente inderogabile per quanto attiene alle sanzioni penali (in base al principio di legalità).

 

La colpevolezza nel sistema sanzionatorio tributario

La normativa sanzionatoria tributaria, volta alla personalizzazione dell’illecito tributario, si impernia sull’articolo 5 del D.Lgs. 18.12.1997, n. 472, relativo al principio di colpevolezza. Per colpevolezza è definito l’insieme dei criteri che consentono di muovere al soggetto agente una contestazione per avere commesso il fatto antigiuridico1.

Il D.Lgs. n. 472/1997 ha accolto la concezione psicologica della colpevolezza, cioè la teoria secondo la quale la nozione in esame è identificata come il nesso psichico tra il fatto e l’autore dello stesso, nelle forme del dolo e della colpa2. Il requisito della «suitas» consiste nella coscienza e volontarietà della condotta in capo all’autore dell’illecito. Quanto all’elemento psicologico, esso può assumere in campo amministrativo – tributario i caratteri del dolo o della colpa.

La circolare 10.7.1998, n. 180/E, focalizza come segue tali nozioni, in quanto utilizzabili dal Fisco:

  1. il dolo può ricondursi al c.d. «dolo specifico»; in base alla lettura testuale dell’art. 5, quarto comma, del D.Lgs. n. 472/1997, sembra infatti che non possa considerarsi doloso il comportamento che, pur violando la legge tributaria, non sia stato adottato intenzionalmente a tale scopo;

  2. la colpa sorge quando l’illecito è «contro l’intenzione», ovvero si verifica per negligenza, imprudenza, imperizia o inosservanza di leggi, regolamenti, ordini o discipline.

Nell’impianto del decreto legislativo di riforma, «la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione; fissa, cioè, il principio di personalità della sanzione individuando, quale centro d'imputazione di conseguenze giuridiche, la persona fisica che ha posto in essere il comportamento trasgressivo rispetto all'obbligo tributario».

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