Il comma 497 dell’art. 1 della legge n. 266 del 23 dicembre 2005 ha previsto che, in deroga alle disposizioni di cui all’art. 43 del T.U. dell’imposta di registro, per le sole cessioni fra persone fisiche che non agiscono nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, aventi a oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, all’atto della cessione e su richiesta della parte acquirente, la base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali è costituita dal valore dell’immobile determinato attraverso i coefficienti catastali rivalutati e moltiplicati, indipendentemente dal corrispettivo pattuito indicato nell’atto.
E’ stata, inoltre, prevista pure una riduzione del 20% dei compensi ai notai sul valore di vendita dichiarato.
In pratica, in atto, possono esservi due diversi importi: l’uno sulla quale calcolare le imposte e l’altro relativo al prezzo.
Le condizioni di applicazione della norma sono, quindi, due:
- cessione di beni immobili tra persone fisiche, ovvero soggetti che non agiscono nell’ambito di attività commerciali, artistiche o professionali;
- cessioni di immobili ad uso abitativo e relative pertinenze.
Il comma 21, dell'art. 35 del D.L. n. 223/06, convertito, con modificazioni, in legge n. 248/06, ha integrato e modificato parzialmente le regole approvate dalla legge n. 266/2005.
In particolare, come rilevato dalla circolare n. 28/06,
“viene espressamente ribadito che le parti hanno l'obbligo di indicare nell'atto l'effettivo corrispettivo pattuito per la cessione, fermo restando che la tassazione ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale avviene sulla base del valore catastale”.
Tale criterio automatico e agevolato di determinazione della base imponibile, tuttavia, viene meno nell'ipotesi in cui le parti occultino, anche in parte, il corrispettivo effettivamente pattuito e lo dichiarino nell'atto in misura inferiore.
In tal caso, le parti dovranno corrispondere le imposte calcolate sull'intero corrispettivo effettivamente pattuito, con applicazione della sanzione amministrativa dal cinquanta al cento per cento della differenza tra l'imposta dovuta e quella già applicata in base al corrispettivo dichiarato, detratto l'importo della sanzione eventualmente irrogata ai sensi dell'art. 71 del D.P.R. n. 131 del 1986.
Inoltre, il comma 21, dell’art. 35, del D.L. n. 223/06, convertito, con modificazioni, in legge n. 248/06 ha disposto una ulteriore riduzione degli onorari notarili dal 20 per cento al 30 per cento.
Il comma 22 dell'art. 35 del D.L.n. 223/06, conv. con modif. in legge n. 248/06, ha imposto che, all'atto della cessione dell'immobile, anche nei casi di operazioni soggette ad Iva, le parti devono rendere una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà che indichi:
- le modalità di pagamento;
- l'eventuale ricorso ad attività di mediazione;
- le eventuali spese per le suddette attività di mediazione, con le modalità di pagamento e l'indicazione della partita Iva o del codice fiscale dell'agente immobiliare.
Se tale dichiarazione viene omessa o resa in modo mendace o incompleto i beni trasferiti vengono assoggettati ad accertamento di valore ai sensi dell'art.52 del D.P.R. n. 131 del 1986, oltre all'applicazione di una sanzione amministrativa da euro 500 a 10.000.
Tali nome si applicano - come disposto dal comma 23 dell'art. 35 - per gli atti pubblici formati e le scritture private autenticate a decorrere dal secondo giorno successivo alla pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale del decreto, cioè dal 6 luglio 2006.
La rettifica di valore e di corrispettivo
Il comma 23-ter dell'art. 35, inserito nel testo del D.L. n. 223/06 in sede di conversione, ha introdotto un ulteriore comma 5-bis all'art. 52 del D.P.R. n. 131 del 1986, recante disposizioni in tema di rettifica del valore degli immobili, a decorrere dal 12 agosto 2006.
Ai sensi del predetto comma 5-bis, le disposizioni dei commi 4 e 5 dell'art. 52 citato non si applicano relativamente alle cessioni di immobili e relative pertinenze diverse da quelle disciplinate dall'art. 1, comma 497, della L. n. 266 del 2005, cioè alle cessioni diverse da quelle che intervengono fra persone fisiche che non agiscono nell'esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze.
Come è noto, il comma 4 dell'art. 52, del D.P.R. n. 131/1986 esclude - per gli immobili iscritti in catasto con attribuzione di rendita - il potere dell'ufficio di rettificare il valore dell'immobile se dichiarato in misura non inferiore all'importo risultante dalla moltiplicazione della rendita per determinati coefficienti (conformemente, cioè, al valore catastale).
Per effetto della rimozione del predetto limite alla potestà di rettifica, agli atti prima richiamati tornano applicabili le disposizioni generali enunciate all'art. 52, comma 1, del citato D.P.R. n. 131, che consentono all'ufficio di rettificare il valore dichiarato sulla base del valore venale dell'immobile.
Il sistema del "prezzo - valore" è stato modificato dalla Finanziaria per il 2007.
In particolare il comma 309 dell'unico articolo ha sostituito nel comma 497 dell'art. 1 della L. n. 266 del 2005 e successive modificazioni, le parole "per le sole cessioni fra persone fisiche" con le seguenti: "e fatta salva l'applicazione dell'art. 39, primo comma, lettera d), ultimo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, per le sole cessioni nei confronti di persone fisiche".
In virtù di tale modifica, a partire dal 1° gennaio 2007 la regola del "prezzo-valore" viene estesa a tutte le compravendite di abitazioni e relative pertinenze soggette all'imposta di registro, nelle quali la parte acquirente sia una persona fisica che non agisca nell'esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, chiunque sia il venditore (vale a dire persona fisica o persona giuridica), a condizione che l'acquirente eserciti l'opzione di volersi avvalere della suddetta regola.
In pratica, attraverso il sistema del prezzo-valore la base imponibile è determinata in modo automatico, moltiplicando la rendita catastale rivalutata per i coefficienti (1), indipendentemente dal prezzo indicato nel contratto.
Per effetto dell'aggiunta del comma 5-bis all'art. 52 del D.P.R. n. 131/86, l'accertamento di valore si estende alla generalità degli atti di cessione di immobili per i quali non ricorrano i presupposti previsti dall'art. 1, comma 497, della L. n. 266 del 2005 e successive modificazioni.
Per quanto riguarda gli immobili trasferiti nell'ambito di una cessione di azienda, gli stessi sono suscettibili di accertamento di valore in base al nuovo comma 5-bis dell'art. 52 del T.U. imposta di registro, rientrando nell'ambito delle cessioni di immobili diverse da quelle disciplinate dall'art.1, comma 497, della L. n. 266 del 2005.
Inoltre, l’art. 1, comma 48, della L. n. 296/06, ha introdotto significativi elementi di novità, disponendo che, all'atto della cessione dell'immobile, anche se assoggettata ad IVA, le parti hanno l'obbligo di rendere apposita dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà recante l'indicazione analitica delle modalità di pagamento del corrispettivo.
Obbligo delle parti
a) dichiarare se si è avvalsa di un mediatore e, in caso affermativo, fornire i dati identificativi del titolare, se persona fisica, o la denominazione, la ragione sociale ed i dati identificativi del legale rappresentante, se soggetto diverso da persona fisica, ovvero del mediatore non legale rappresentante che ha operato per la stessa società;
b) indicare il codice fiscale o la partita IVA;
c) indicare il numero di iscrizione al ruolo degli agenti di affari in mediazione e della camera di commercio, industria, artigianato e agricoltura di riferimento per il titolare ovvero per il legale rappresentante o mediatore che ha operato per la stessa società;
d) dichiarare l'ammontare della spesa sostenuta per l’attività di mediazione e le modalità di pagamento della stessa.
In caso di assenza dell'iscrizione al ruolo di agenti di affari in mediazione ai sensi della legge 3 febbraio 1989, n. 39, e successive modificazioni, il notaio è obbligato ad effettuare specifica segnalazione all'Agenzia delle Entrate di competenza.
In caso di omessa, incompleta o mendace indicazione dei dati di cui al comma 22, si applica la sanzione amministrativa da 500 euro a 10.000 euro e, ai fini dell'imposta di registro, i beni trasferiti sono assoggettati a rettifica di valore ai sensi dell'art. 52, comma 1, del T.U. 26.4.1986, n. 131.
La R.M. n. 320/2007
Il 9 novembre 2007 l’Agenzia delle Entrate ha diramato la R.M. n. 320, con la quale ha affermato che la permuta di immobili a uso abitativo, effettuata tra persone fisiche che non agiscono nell'esercizio di impresa, arte o professione, rientra nel campo di applicazione del principio del "prezzo-valore".
Resta fermo che le parti hanno comunque l'obbligo di indicare nell'atto sia il corrispettivo pattuito che il valore attribuito a ciascuno dei beni permutati.
Le Entrate aderiscono, quindi, alla tesi del notaio istante, secondo cui il regime di cui all'articolo 1, comma 497, legge n. 266 del 2005 e' applicabile anche alla permuta in esame, in quanto anch'essa si caratterizza per la previsione di un corrispettivo che, seppur non espresso in una somma denaro, va individuato nel trasferimento di un bene immobile.
L’Amministrazione finanziaria, nella risoluzione appena emanata, prende le mosse dall’individuazione dei negozi giuridici qualificabili come “cessioni”, verificando se nello schema della cessione possa esservi ricompresa anche la permuta.
La permuta, ai sensi dell'articolo 1552 del Codice civile,
"...è il contratto che ha per oggetto il reciproco trasferimento della proprietà di cose e diritti, da un contraente all'altro".
Si tratta, quindi, di un contratto mediante il quale i contraenti si trasferiscono reciprocamente la proprietà di cose o altri diritti. In sostanza l'oggetto della permuta, che deve essere determinato o determinabile, è costituito dai beni e diritti che vengono scambiati.
La disciplina della permuta coincide sostanzialmente con quella della vendita, tant'e' che l'articolo 1555 del codice civile dispone che
"Le norme stabilite per la vendita si applicano alla permuta, in quanto siano con questa compatibili".
La permuta si differenzia dalla vendita perchè, mentre con la vendita si scambiano cose o diritti con denaro, nella permuta si scambiano cose e diritti con altre cose o altri diritti.
La differente causa giuridico - economica posta a fondamento dei predetti contratti, non esclude che in entrambi i negozi si realizzi una cessione a fronte di un corrispettivo.
Al riguardo, le Entrate richiamano la risoluzione n. 136 del 14 giugno 2007, dove è stato precisato che
"...sono ora soggette al principio del prezzo - valore (introdotto dalla Legge 23 dicembre 2005, n. 266), quindi a tassazione sulla base del valore catastale, e non del prezzo dichiarato in atto dalle parti, tutte le cessioni soggette ad imposta di registro in cui l'acquirente persona fisica non agisca nell'esercizio di impresa, arte o professione".
"...La previsione legislativa del comma 497 citato ha sempre ad oggetto la cessione. Infatti, come sopra precisato, tale disposizione – ai fini dell'applicazione del criterio catastale per la determinazione della base imponibile - fa generico riferimento alle cessioni aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, senza qualificare il tipo di cessione".
Precedentemente, sempre le Entrate, con la risoluzione n. 121 del 1 giugno 2007, avevano precisato che
"...rientrano nell'ambito applicativo dell'articolo 1, comma 497 in esame non solo le fattispecie traslative in senso stretto ma anche gli acquisti a titolo derivativo - costitutivo, gli atti traslativi della nuda proprietà, gli atti di rinuncia e ogni altro negozio assimilato al trasferimento, per il quale la base imponibile e' determinata con riferimento al valore del bene oggetto dell'atto, ai sensi dell'articolo 43 del Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131...".
Alla luce delle considerazioni che precedono, le Entrate sono, quindi, del parere che, nella nozione di “ cessione”, di cui all'articolo 1, comma 497, legge 23 dicembre 2005, n. 266 e successive modificazioni e integrazioni, “ rientri anche il contratto di permuta, di cui all'articolo 1552 del codice ivile”.
In presenza dei requisiti di legge, al negozio permutativo descritto si applica la disposizione di cui all'articolo 1, comma 497, legge 23 dicembre 2005, n. 266 e successive modificazioni e integrazioni.
Gli estensori del documento di prassi precisano che sarà comunque necessario indicare in atto il conguaglio pattuito dalle parti nonchè il valore attribuito a ciascuno dei beni permutati.
Francesco Buetto
26 Novembre 2007
N.B. Successivamente a questo articolo abbiamo pubblicato tanti aggiornamenti su questo argomento, ad esempio:
NOTE
(1) Per gli immobili ad uso abitativo, la rendita catastale, rivalutata del 5% va moltiplicata 110, se trattasi di abitazioni aventi la caratteristica di “ prima casa”; e per 120 per gli altri fabbricati appartenenti ai gruppi catastali A e C, escluso A10 e C1.
