SRL: tassazione per trasparenza

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Introduzione

Con l’articolo 115 del nuovo TUIR, il regime di trasparenza, già in vigore per le sole società di persone, viene esteso facoltativamente alle società di capitali a condizione che:

·         sia la società partecipata sia i soci siano in possesso dei requisiti previsti dalla legge

·         tutte le società coinvolte vi acconsentano.

Nel caso in cui tali condizioni non risultino soddisfatte (esempio: un socio di minoranza sia contrario ad esercitare l’opzione), continua a trovare applicazione il regime di tassazione ordinaria (è quindi impedita l’opzione per la trasparenza anche agli altri soci).

Differenza con l’opzione per il consolidato

La differenza con il consolidato fiscale nel regime di tassazione di gruppo consiste nel fatto che è solo il soggetto controllante a determinare il reddito complessivo globale, calcolato come somma algebrica dei redditi complessivi netti delle società controllate. Inoltre, tali redditi rilevano integralmente per la società consolidante, cioè indipendentemente dalla quota di partecipazione posseduta (vedi articolo 118, comma 1, del nuovo TUIR).

Il reddito imputato per trasparenza, tassato in capo alla partecipante, e’ comunque determinato dalla società partecipata trasparente: pertanto quest’ultima, se pur priva di soggettività passiva di imposta in termini sostanziali, sarà comunque tenuta alla presentazione della dichiarazione dei redditi, analogamente a quanto accade per le società di persone.

Modalità di funzionamento

Il meccanismo di funzionamento del regime di tassazione per trasparenza è strutturato in maniera analoga a quello già previsto, nel vecchio ordinamento, per le società di persone.

il reddito prodotto dalla società di capitali “è imputato a ciascun socio, indipendentemente dall’effettiva percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili” (articolo 115 comma 1)

il reddito prodotto è attribuito alla data di chiusura dell’esercizio della partecipata e in proporzione alla quota di partecipazione agli utili che ciascuno di essi possiede alla predetta data.

l’opzione può essere esercitata anche se il periodo d’imposta della partecipata non coincide con quello delle società partecipanti.

l’imputazione del reddito per trasparenza (fermo restando il possesso degli altri requisiti) può avvenire soltanto nei confronti di coloro che possiedono la qualifica di soci alla data di chiusura dell’esercizio.

E’ possibile applicare il regime di trasparenza “a cascata” lungo la catena societaria.

Ambito soggettivo di applicazione

Accedono al regime di tassazione per trasparenza:

·         solo società di capitali residenti

·         solo società di capitali interamente partecipate da altre società di capitali anch’esse residenti, ciascuna con una percentuale di partecipazione agli utili e di diritti di voto esercitabili nell’assemblea generale non inferiore al 10% e non superiore al 50%.

Tali requisiti devono sussistere in capo a tutti i soci e permanere ininterrottamente per l’intero periodo di validità dell’opzione, pena la fuoriuscita dal regime.

Attenzione alle norme antielisive

Benché, in linea di massima, operazioni che comportino una modifica dei requisiti non possono qualificarsi automaticamente come elusive, resta ferma, tuttavia, la possibilità di sindacare la elusività o meno di specifici comportamenti sulla base di un giudizio che non può prescindere dall’esame del singolo caso concreto e della valutazione dell’operazione posta in essere nel suo complesso.

Condizioni

L’applicazione del regime di trasparenza può avvenire a condizione che:

·         la società partecipata e tutte le società partecipanti abbiano forma giuridica di società per azioni, in accomandita per azioni, di società a responsabilità limitata, di società cooperative e di società di mutua assicurazione;

·         I soggetti siano residenti nel territorio dello Stato (salvo quanto precisato nel paragrafo successivo con riferimento alle società partecipanti);

·         le società partecipanti detengano una partecipazione non inferiore al 10 per cento (percentuale minima) né superiore al 50 per cento (percentuale massima).

Pertanto, in virtù della disposizione recata dall’articolo 3 del decreto ministeriale, il socio (B) che, ad esempio, possiede direttamente una partecipazione del 50 per cento nella società trasparente (A), e una ulteriore partecipazione in altro soggetto (C), anch’esso socio nella stessa società trasparente (A), può comunque sercitare l’opzione per la trasparenza fiscale, in quanto la partecipazione indiretta tramite C) nella società trasparente (A) non rileva ai fini del computo delle percentuali di partecipazione.

Soggetti esclusi

Non possono avvalersi del regime di trasparenza

·         gli enti pubblici economici e i consorzi che non risultino costituiti in forma societaria, essendo essi ricompresi nella lettera b) e non nella lettera a) del citato articolo 73.

·         le persone fisiche e le società di persone in qualità sia di società socie che di società partecipate.

Sono inoltre escluse le società:

·         con ricavi superiori a 516.457 euro (limite studi di settore);

·         con anche soci delle società di persone o di capitali;

·         aventi nel patrimonio contabile delle partecipazione in altre società e imputate nella voce immobilizzazioni dal 1° gennaio 2004 art.87 DPR 917.

Contestuale possesso dei requisiti

I soci devono contestualmente

·         essere residenti nel territorio dello Stato;

·         essere costituiti in forma di società di capitali;

·         possedere azioni o quote rappresentative del capitale sociale che attribuiscano loro sia il diritto patrimoniale a percepire utili, sia il diritto amministrativo collegato all’esercizio del voto in assemblea ordinaria, inuna percentuale non inferiore al 10% e non superiore al 50%.;

In alcuni casi si può verificare una dissociazione fra qualità di socio e titolarità di tali diritti, nel senso che gli stessi possono spettare a soggetti diversi.

Tale ipotesi si verifica, ad esempio, quando un socio dà in pegno o in usufrutto i propri titoli o nel caso di sequestro delle azioni.

Altre cause di esclusione

Con solo con riferimento alla società partecipata non è possibile accedere al regime della trasparenza  (e se l’opzione è già esercitata viene meno) quanto:

·         siano stati emessi strumenti finanziari partecipativi di cui all’art. 2346, ultimo comma, del codice civile;

·         sia stata esercitata l’opzione per il consolidato nazionale o mondiale;

·         siano in corso procedure concorsuali di cui all’art. 101, comma 5, del nuovo TUIR.

Principio “all in, all out”

I requisiti previsti dalla norma devono risultare soddisfatti in capo a tutte lesocietà partecipanti.

Ne consegue che se anche uno solo dei soci non presenta i requisiti richiesti, l’opzione risulta inesperibile anche da parte d egli altri.

L’opzione non può essere esercitata e, dunque non trova applicazione il regime di trasparenza nell’ipotesi in cui, ad esempio, una società sia partecipata da tre soci di cui, il primo, con una partecipazione del 50% , il secondo con il 45% e l’ultimo con una partecipazione minoritaria del 5%. 

La norma precisa, altresì, che i requisiti richiesti “devono sussistere a partire dal primo giorno del periodo d’imposta della partecipata in cui si esercita l’opzione e permanere ininterrottamente sino al termine del periodo d’opzione”. 

In sostanza, il meccanismo è rigido e prevede che se uno solo dei requisiti previsti al comma 1 venga temporaneamente a mancare, in capo ad uno o più soci,durante il periodo d’imposta interessato all’opzione, si perde il diritto alla tassazione per trasparenza.       

Circa i diritti di voto esercitabili dai soci.

Sempre in tema di requisiti richiesti per accedere al regime opzionale, si osserva che le percentuali (minime e massime) di partecipazione possedute dal socio devono essere tali da assicurargli sia diritti di voto che partecipazione agli utili. In particolare, per quanto attiene al diritto di voto, il comma 1 dell’articolo 115 stabilisce che lo stesso deve essere “esercitabile nell’assemblea generale richiamata dall’art. 2346 del codice civile”. Si tratta, in altri termini, del voto nell’assemblea generale degli azionisti che l’articolo 2346 del codice civile preclude ai titolari di strumenti finanziari partecipativi.

A questo riguardo, il decreto ministeriale (articolo 3, comma 2) chiarisce che l’assemblea generale nella quale deve esercitarsi il diritto di voto, per le società per azioni e in accomandita per azioni, coincide con l’assemblea ordinaria prevista dagli articoli 2364 e 2364-bis del codice civile, mentre per le società a responsabilità limitata occorre fare riferimento all’assemblea di cui all’articolo 2479-bis del codice civile.

Soci non residenti 

Il comma 2 della norma in esame disciplina l’eventuale presenza di soci non residenti nella compagine sociale della società per la quale s’intende optare per la trasparenza.

Infatti, la circostanza che una o più società partecipanti abbiano la residenza all’estero non impedisce di per sé l’esercizio dell’opzione. 

Il legislatore, riproponendo fedelmente la disposizione della delega, ha esteso, infatti, anche alle società non residenti nel territorio dello Stato la possibilità di accedere al regime fiscale della trasparenza, a condizione che: 

·         abbiano gli stessi requisiti richiesti alle residenti; 

·         non vi sia l’obbligo di ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti. 

 

Modalità di esercizio dell’opzione per la trasparenza

La società di capitali, in sede di assemblea dei soci da farsi entro dicembre 2004, verifica la convenienza e delibera l’opzione per la trasparenza fiscale per il triennio 2004 – 2005 – 2006

Le modalità di esercizio dell’opzione che sono disciplinate nel comma 4 dell’articolo 115 e, più in dettaglio, dal decreto ministeriale. L’opzione:

·         deve essere esercitata congiuntamente dalla stessa società e da tutti i suoi soci;

·         deve essere comunicata all’amministrazione finanziaria entro il primo dei tre periodi d’imposta della partecipata;

·         deve essere effettuata da tutte le società (partecipanti e partecipata;

­       l’esercizio dell’opzione deve essere effettuato, oltre che dalla partecipata, anche dai soci, mediante l’invio alla società partecipata di una raccomandata con ricevuta di ritorno contenente la volontà di optare per il regime della trasparenza (comma 1, primo periodo). Il decreto ministeriale non stabilisce gli specifici contenuti della comunicazione essendo sufficiente che dalla medesima si evinca inequivocabilmente la volontà della società di optare per la tassazione per trasparenza di cui all’articolo 115 del nuovo TUIR;

­       l’opzione si perfeziona quando è trasmessa all’Agenzia delle Entrate a cura della sola società partecipata, secondo le modalità che sono indicate nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate (leggi: invio telematico mediante intermediario abilitato) L’invio della comunicazione è condizione essenziale per l’ammissione al regime di trasparenza, essendo a tal fine irrilevanti eventuali comportamenti concludenti tenuti dalle società interessate

·         è vincolante per tre periodi d’imposta della società partecipata.

Bisogna inoltre tenere in debito conto che l’obbligo di informativa all’Agenzia dell’Entrate ricade sulla società partecipata nelle ipotesi in cui vi sia una modificazione della compagine sociale – ad esempio mediante ingresso di nuovi soci – e/o una modificazione delle percentuali di partecipazione nell’ambito della compagine sociale esistente che comportino la perdita di efficacia dell’opzione (comma 2). Tale obbligo va assolto entro i trenta giorni successivi al mutamento verificatosi, secondo le modalità indicate nel provvedimento emanato dall’Agenzia delle Entrate.

Sempre con riferimento all’opzione, l’art. 5 del decreto ministeriale chiarisce che non è valido il rinnovo tacito della scelta esercitata. Al riguardo viene stabilito, infatti, che le modalità mediante le quali è possibile rinnovare l’opzione alla scadenza naturale del triennio sono le medesime previste per la prima opzione.    

La norma prevede, inoltre, che l’opzione sia esercitata entro il primo dei tre periodi d’imposta della partecipata. Ciò significa che le società interessate possono decidere di effettuare l’opzione all’inizio come alla fine dell’anno, dunque anche dopo aver versato gli acconti.

Esempio di distribuzione di utili senza regime di trasparenza

La società distribuisce € 10.000 :

 

 

Partecipazione
NON QUALIFICATA

Partecipazione
QUALIFICATA

Tassazione in capo alla società

33 %

€ 3.300

33%

€ 3.300

Tassazione in capo al socio
(con reddito tassato al 23%)

12,5 %

€ 1.250

23% del 40%

€ 920

TOTALE

 

€ 4.550

 

€ 4.220

 

Se gli stessi 10.000 € fossero stati trasferiti mediante la tassazione per trasparenza nel quadro H del socio avremmo ottenuto una tassazione pari al 23 % ( oppure 33%) SEMPRE E COMUNQUE PIU’ BASSA!!!

Regime degli utili e riserve di utili generati in regime di trasparenza.

Il testo della circolare ministeriale su questo punto è quanto mai esaustivo.

Analogamente a quanto avviene nelle società di persone

·         gli utili maturati in regime di trasparenza fiscale non concorrono a formare il reddito dei soci, anche qualora siano distribuiti dopo la vigenza dell’opzione, in regime di tassazione ordinaria, e in misura eccedente il reddito imputato per trasparenza.

Tale previsione è, tuttavia, subordinata alla circostanza che questi ultimi siano compresi tra i soggetti

·         residenti, con forma giuridica di società per azioni, in accomandita per azioni, di società a responsabilità limitata, di società cooperative e di società di mutua assicurazione (cfr: lettera a) del comma 1, dell’articolo 3 del nuovo TUIR);

·         non residenti, sia società che enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica (cfr: lettera d), comma 1, dell’articolo 73 del nuovo TUIR), non assoggettati ad alcuna ritenuta sugli utili distribuiti dalla partecipata oppure tale ritenuta, se applicata, sia suscettibile di integrale rimborso.

La disposizione in esame impedisce, ad esempio, che un nuovo socio persona fisica, avvalendosi del regime di trasparenza, possa sottrarsi all’obbligo di far concorrere gli utili percepiti dopo la vigenza dell’opzione all’imposizione progressiva, sia pure nei limiti del 40% del relativo ammontare.

Il comma 3 dell’articolo 8 del decreto ministeriale, precisa, altresì, che in caso di distribuzione di utili e di riserve di utili, comunque costituite, si applicano nei confronti della partecipata le disposizioni contenute nell’articolo 109, comma 4, lettera b), delnuovo TUIR. Queste, come noto, prevedono che in caso di distribuzione, le riserve di patrimonio netto e gli utili d’esercizio concorrono a formare il reddito se e nella misura in cui l’ammontare delle restanti riserve di patrimonio netto, diverse dalla riserva legale, e dei restanti utili portati a nuovo risulti inferiore all’eccedenza degli ammortamenti, delle rettifiche di valore e degli accantonamenti dedotti rispetto a quelli imputati a conto economico, al netto del fondo imposte differite correlato agli importi dedotti.

L’ammontare della predetta eccedenza è ridotto degli ammortamenti, delle plusvalenze o minusvalenze, delle rettifiche di valore relativi agli stessi beni e degli accantonamenti, nonché delle riserve di patrimonio netto e degli utili d’esercizio distribuiti, che hanno concorso alla formazione del reddito. Una volta individuata la variazione in aumento del reddito della società partecipata, anch’essa, ovviamente, concorrerà a formare il reddito che verrà imputato per trasparenza ai soci, in base alle disposizioni stabilite dal comma 1 dell’articolo 7 del decreto ministeriale.

Infine, si ricorda che il comma 6 dell’articolo 8 del decreto ministeriale, al fine di monitorare la formazione degli utili e delle riserve di utili trasparenti nonché la loro distribuzione ai soci ovvero l’utilizzo per altre finalità, dispone l’obbligo per la società partecipata di fornire in dichiarazione dei redditi i relativi elementi.    

Il regime delle riserve di utili pregressi

Il comma 5 dell’articolo 115 del nuovo TUIR stabilisce che:

·         l’esercizio dell’opzione non influenza in alcun modo il trattamento fiscale delle riserve formate con utili di esercizi precedenti a quelli di applicazione del regime di trasparenza. Pertanto, le distribuzioni di riserve che si sono formate anteriormente mantengono il regime ordinario, cioè quello che avrebbero subito in assenza dell’opzione (cfr. anche articolo 8, comma 2, del decreto ministeriale).

·         ai fini del regime di tassazione per trasparenza, “durante i periodi di validità dell’opzione, salva una diversa esplicita volontà assembleare, si considerano prioritariamente distribuiti gli utili imputati ai soci che sono stati tassati per trasparenza.

·         in ipotesi di copertura di perdite, “si considerano prioritariamente utilizzati gli utili imputati ai soci che sono stati tassati per trasparenza.

Il regime delle presunzioni disciplinato dall’articolo 8 del decreto ministeriale, in tema di distribuzioni di utili e di riserve, può essere sintetizzato nel modo seguente:

·         l’assemblea della società partecipata delibera la distribuzione di utili o riserve di utili per effetto della presunzione di cui al comma 4 dell’articolo 8 del decreto ministeriale, la distribuzione si considera effettuata con utili o riserve di utili formatesi nei periodi di trasparenza. I dividendi distribuiti, pertanto, non concorrono a formare il reddito della società percipiente;

·         l’assemblea della società partecipata decide di distribuire utili che non si sono formati in periodi di validità dell’opzione per il regime di trasparenza non opera la presunzione di cui al comma 4 dell’articolo 8 del decreto ministeriale e gli utili distribuiti concorrono a formare il reddito della partecipante nella misura del 5 per cento del loro ammontare;

·         l’assemblea della società partecipata delibera la distribuzione di riserve di capitali. In questo caso si possono verificare due diverse situazioni:

­       nel patrimonio netto della partecipata sono assenti riserve di utili formatesi in periodi d’imposta nei quali non ha operato la tassazione per trasparenza in mancanza di riserve di quest’ultima tipologia, si applicano le disposizioni contenute nell’articolo 47, comma 5, del nuovo TUIR e la distribuzione non costituisce evento reddituale per la società partecipante;

­       nel patrimonio netto della società partecipata sono presenti riserve di utili formatesi in periodi d’imposta in cui non è stata efficace la trasparenza opera la presunzione di cui all’articolo 47, comma 1, del nuovo TUIR e si assumono prioritariamente distribuiti gli utili o riserve di utili che non hanno natura di riserve di capitale, per la quota di esse non accantonata in sospensione d’imposta. Tali somme, pertanto, concorrono a formare il reddito della società partecipante nella misura del 5 per cento del loro ammontare.

Trattamento delle perdite fiscali

Le perdite pregresse della società partecipata

Le perdite pregresse della società che ha esercitato l’opzione di cui all’articolo 115 del nuovo TUIR

·         riducono il reddito formatosi in capo alla partecipata nel periodo c.d. di “trasparenza” secondo le originarie regole del riporto previste dal TUIR”.

In sostanza, le perdite prodotte dalla partecipata prima dell’inizio del periodo di trasparenza non potranno mai essere attribuite ai soci; tuttavia, come precisato dall’articolo 7, comma 2, del decreto ministeriale, esse conservano rilevanza fiscale in capo alla stessa società che le ha prodotte. Quest’ultima potrà utilizzarle direttamente, computandole in diminuzione del reddito prodotto negli esercizi successivi e imputato per trasparenza ai soci, secondo le ordinarie modalità stabilite dall’articolo 84 del nuovo TUIR.

Le perdite pregresse dei soci

·         le società partecipanti hanno la possibilità di utilizzare le perdite pregresse sia per compensare i propri redditi che per compensare i redditi imputati per trasparenza dalla società partecipata.

·         ciascun socio può compensare con le proprie perdite, anche pregresse, la quota di reddito imputata dalla società partecipata trasparente.

Le perdite della società partecipata realizzate durante il periodo di trasparenza

La perdita fiscale che la stessa società realizza durante il periodo di validità dell’opzione è imputata ai soci in

proporzione alle rispettive quote di partecipazione alle perdite e può essere da questi utilizzata in diminuzione degli altri redditi conseguiti.

La perdita imputata per trasparenza viene prioritariamente utilizzata dalla società partecipante, confluendo nel reddito complessivo dichiarato dalla stessa. Ne consegue che le eventuali perdite subite dalla partecipante nei cinque periodi d’imposta precedenti possono essere computate in diminuzione di tale reddito se e nella misura in cui trovano capienza nel reddito stesso (per le esemplificazioni si rinvia alle tabelle successive).

Se il socio non riesce ad utilizzare integralmente la perdita della partecipata nel periodo d’imposta in cui gli è stata attribuita, può utilizzarla in diminuzione dei redditi futuri, cioè per abbattere sia i redditi derivanti dal regime di trasparenza sia i redditi prodotti in regime ordinario.

In particolare, il riporto di tale perdita da parte del socio deve avvenire, negli esercizi successivi, secondo le ordinarie regole disciplinate dall’articolo 84 del nuovo TUIR.

In altre parole:

·         la perdita può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi successivi, ma non oltre il quinto (a partire dal periodo di imputazione), per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi;

·         la perdita può essere riportata senza limiti temporali qualora si tratti di perdite imputate alla società partecipante nei suoi primi tre periodi d’imposta;

·         la perdita non può essere riportata nell’ipotesi prevista dal comma 3 dell’articolo 84 in esame 4.

·         le perdite fiscali della società partecipata relative a periodi in cui è efficace l’opzione sono imputate ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione ed entro il limite della propria quota di patrimonio netto contabile della società partecipata.

Al riguardo, il decreto ministeriale (comma 2 dell’articolo 7) fornisce due importanti precisazioni:

·         il patrimonio netto contabile alla data di chiusura del periodo d’imposta della società partecipata è determinato senza tenere conto della perdita dell’esercizio e considerando i conferimenti in denaro e in natura effettuati entro la data di approvazione del bilancio;

·         al pari delle perdite pregresse della partecipata, le eventuali eccedenze di perdite fiscali realizzate nei periodi di efficacia dell’opzione da parte della società trasparente non potranno mai essere imputate ai soci. Tale eccedenze, infatti, restano in capo alla società trasparente che potrà computarle in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi, sempre nel rispetto dei limiti fissati dall’art. 84 del nuovo TUIR.

Imputazione delle ritenute e dei crediti d’imposta

L’art. 115, al comma 3, secondo periodo, dispone che :

·         le ritenute d’acconto subite dalla partecipata ed i “relativi” crediti d’imposta (vale a dire i crediti che possono essere utilizzati soltanto in diminuzione delle imposte sul reddito), devono essere obbligatoriamente imputati ai soci secondo la percentuale di partecipazione agli utili e sono da questi scomputabili dalle proprie imposte.

·         gli acconti versati dalla società trasparente sono ripartiti tra i soci, pro quota. Ne consegue che in questi casi la società non può trattenere per sé stessa le ritenute, i relativi crediti e gli acconti, i quali devono essere necessariamente ripartiti tra i soci;

·         la detrazione per le imposte pagate all’estero dalla società trasparente spetti ai singoli soci nella medesima proporzione stabilita dall’articolo 115.

 

L’art. 7, comma 3, del decreto ministeriale integra la disciplina generale precisando ulteriormente in quale misura sono attribuibili ai soci:

·         gli oneri detraibili di cui all’art. 78 del nuovo TUIR (“erogazioni liberali in denaro in favore dei partiti e movimenti politici”, previsti dall’art. 15, comma 1-bis, del nuovo TUIR), sostenuti dalla partecipata; nonché

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a cura Dott. Massimo Tonci

24 febbraio 2005

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