Come noto, nella Gazzetta Ufficiale n. 189 del 14/8/2023 è stata pubblicata la Legge del 9/8/2023 n. 111 recante la “Delega al Governo per la riforma fiscale”.
Il provvedimento è entrato in vigore il 29/8/2023, vale a dire il quindicesimo giorno successivo a tale pubblicazione.
Con l’approvazione della disposizione, il Parlamento ha delegato il Governo ad emanare, entro 24 mesi dalla data di entrata in vigore, uno o più decreti legislativi di revisione del sistema fiscale di riforma delle principali tematiche dell’ordinamento tributario del Paese (è infatti toccata, tra l’altro, l’imposizione diretta, quella indiretta, le accise, i processi dell’Amministrazione finanziaria e gli adempimenti del contribuente, il procedimento accertativo di riscossione e di rimborso, la procedura del contenzioso).
È quindi utile ora esaminare la parte della citata Legge Delega 111/2023 riguardante la revisione del sistema di imposizione sui redditi delle società basata su una riduzione dell’aliquota IRES qualora vengano rispettate delle particolari condizioni, entro i due periodi d’imposta successivi a quello nel quale è stato prodotto il reddito.
Infatti, nell’art. 6, comma 1, lettera a), della Legge Delega è stabilita la...
...“riduzione dell’aliquota dell’IRES nel caso in cui sia impiegata in investimenti, con particolare riferimento a quelli qualificati, o anche in nuove assunzioni ovvero in schemi stabili di partecipazione dei dipendenti agli utili una somma corrispondente, in tutto o in parte, al reddito entro i due periodi d’imposta successivi alla sua produzione.
La riduzione non si applica al reddito corrispondente agli utili che, nel predetto biennio, sono distribuiti o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’attività d’impresa”.
In sostanza, ipotizzando che nel periodo di imposta T l’impresa abbia conseguito il reddito imponibile pari a 1.000 euro, l’art. 6 della Legge Delega prevede una attenuazione della aliquota IRES (ancora da definirsi) per la parte di detto reddito che la società impiega, nei due periodi di imposta successivi alla sua produzione:
Le condizioni di accesso all’agevolazione non sono obbligatoriamente concorrenti, nel senso che esse possono essere realizzate alternativamente tra loro e non in maniera concomitante.
Così, in pratica, fermo restando il reddito di 1.000 euro del periodo T, se la Società destina 200 euro per nuove assunzioni da effettuare nel periodo T+1 e ulteriori 200 euro per nuovi investimenti qualificati da realizzare nel periodo T+2, applicherà, all’effettivo conseguimento dell’obiettivo, l’aliquota IRES ridotta per 200 euro nel periodo T+1 e altri 200 euro nel periodo T+2.
In relazione all’obiettivo di realizzare “schemi stabili di partecipazione dei dipendenti agli utili dell’impresa”, è possibile interpretare che detti schemi non debbano necessariamente prevedere il coinvolgimento dei dipendenti nella amministrazione della Società, secondo uno schema simile a quello vigente in taluni Paesi europei[1], bensì si renda sufficiente la devoluzione ai dipendenti di parte degli utili conseguiti dall’impresa, secondo modalità presumibilmente regolamentate con appositi accordi collettivi aziendali o territoriali.
Peraltro, sul piano operativo, è ragionevole ritenere che l’obiettivo della partecipazione degli utili ai dipendenti si intenda conseguito con la delibera assembleare di distribuzione del risultato aziendale.
Resta poi da verificare il regime fiscale (ed eventualmente previdenziale) attribuibile a tale devoluzione, vale a dire se possa o no applicarsi la ritenuta di imposta del 26% per effetto dell’art. 47 del DPR 917/86 e dell’art. 27 del DPR 600/73 sebbene i dipendenti percettori del dividendo non siano necessariamente Soci dell’impresa deliberante la distribuzione
Dal punto di vista pratico, e fatto salvo l’esame del decreto legislativo attuativo della delega e della prassi interpretativa conseguente, l’effettiva fruizione della agevolazione in commento non appare di facile approccio, come per certi aspetti di seguito evidenziato.
In primo luogo, va osservato che la platea dei soggetti IRES potenzialmente interessata all’agevolazione è quella con un reddito imponibile positivo nel periodo di imposta dell’assunzione degli impegni in termini investimenti, assunzioni o distribuzione di utili, sicché le Società con perdita fiscale sono obbligatoriamente escluse dalla possibilità agevolativa per l’assenza del parametro iniziale di riferimento del reddito imponibile.
In secondo luogo, pur in presenza del reddito imponibile, e quindi della possibilità di fissare degli impegni meritevoli di incentivo, può verificarsi che la Società non riesca a concretizzare detti impegni nei due periodi di imposta successivi a quello di loro assunzione ovvero questo avvenga in periodi successivi, senza possibilità di fruire di un arco temporale “allargato” rispetto a quello biennale categorico previsto dalla norma.
Infine, in terzo luogo, possono insorgere problematiche interpretative in ordine alla effettiva misurazione dell’incremento occupazionale, problematiche analoghe a quelle a suo tempo verificatesi, ad esempio, con l’applicazione del credito di imposta per i nuovi assunti di cui all’art. 7 della Legge 388/2000 in base al quale era riconosciuto un credito di imposta per ciascun lavoratore assunto a tempo indeterminato incrementativo rispetto al numero di dipendenti mediamente occupato in un lasso temporale precedente.
Occorreva, poi ragguagliare il credito in proporzione ai lavoratori assunti a tempo parziale e per le Società facenti parte di Gruppi societari si rendeva necessario sterilizzare gli incrementi occupazionali all'interno del Gruppo in relazione ai decrementi intervenuti nel Gruppo medesimo.
Proprio in considerazione dei riportati aspetti che possono rendere difficoltoso il concreto accesso allo strumento dell’aliquota IRES ridotta, va segnalato che in base a quanto previsto dalla lettera b) del citato art. 6 comma 1, della Legge Delega[2], le imprese possono avvalersi di un meccanismo alternativo alla riduzione dell’aliquota IRES di agevolazione per nuovi investimenti e nuove assunzioni, meccanismo consistente in una maggiorazione di deduzione dall’imponibile legata vuoi agli investimenti in beni strumentali vuoi alle nuove assunzioni.
In sostanza, secondo questa ipotesi, le imprese che effettuano investimenti o che incrementano la forza lavoro potrebbero optare, se non utilizzano l’aliquota IRES ridotta, per fruire di agevolazioni basate su maggiorazioni dei costi deducibili (ancora da definire), secondo lo schema ormai collaudato per i cosiddetti “super ammortamenti” applicabili in genere sino al periodo di imposta 2019.
Tale opzione appare senza dubbio maggiormente praticabile per le Società che si trovano in perdita fiscale (e quindi la variazione extra contabile del reddito imponibile incrementerebbe il reddito imponibile negativo riportabile in avanti per compensare eventuali redditi dei periodi di imposta successivi), o per le Società che non sono sicure di realizzare, nei due periodi d’imposta successivi a quello di riferimento, gli obiettivi di investimento o di nuove assunzioni fissati come condizione per l’accesso alla riduzione dell’aliquota IRES.
Infatti, in base al dato letterale della Delega, occorre che vi sia sequenza di investimenti e nuove assunzioni nei periodi di imposta T+1 e T+2 rispetto al conseguimento di reddito nell’anno T, e non sono previsti al momento “ripescaggi” laddove gli obiettivi non sia raggiunti o siano conseguiti soltanto negli anni, ad esempio, T+3 o T+4.
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[1] Per altro, la direttiva UE 2001/86/CE dell’8 ottobre 2001 ha disciplinato il coinvolgimento dei lavoratori nella gestione dell’impresa
[2] In base all’art. 6, comma 1, lettera b) della Legge 111/2023 è previsto che:
“in alternativa alle disposizioni di cui al primo e al secondo periodo della lettera a), per le imprese che non beneficiano della riduzione di cui alla citata lettera, prevedere la possibilità di fruire di eventuali incentivi fiscali riguardanti gli investimenti qualificati, anche attraverso
il potenziamento dell’ammortamento, nonché di misure finalizzate all’effettuazione di nuove assunzioni, anche attraverso la possibile maggiorazione della deducibilità dei costi relativi alle medesime”.
A cura di Giovanni Mocci
Lunedì 4 settembre 2023
