Note di accredito su procedure concorsuali: i chiarimenti del 2022

A partire da quando è possibile emettere la nota di accredito IVA

In data 25 maggio 2021 entra in vigore il D.L. 73/2021 (Decreto sostegni-bis) il quale, con l’art. 18 titolato “Recupero dell’IVA su crediti non riscossi nelle procedure concorsuali”, va a modificare l’art. 26 del D.P.R. 633/1972.

A seguito di detta modifica normativa si sancisce, all’art. 26 comma 3-bis del DPR 633/1972, che per le procedure concorsuali avviate a decorrere del 26/05/2021, è possibile emettere nota di accredito Iva in caso di mancato pagamento, in tutto o in parte da parte del cessionario o committente, dalla data in cui il debitore è assoggettato ad una procedura concorsuale.

In buona sostanza, non occorre più attendere l’esito infruttuoso della procedura come accadeva in passato, bensì dalla data di apertura della procedura concorsuale:

• data della sentenza dichiarativa di fallimento;
• data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
• la data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;
• data del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;

il creditore ha facoltà di emettere nota di accredito Iva, con conseguente detrazione dell’imposta non incassata.

Precedentemente a codesta norma, per poter emettere la nota di accredito ai fini Iva, doveva verificarsi il presupposto di infruttuosità della procedura concorsuale, vale a dire, per ciò che attiene al fallimento, che fosse scaduto il termine per le osservazioni al piano di riparto stabilito con decreto dal giudice delegato (15 giorni dalla ricezione della comunicazione) a norma dell’art. 110 del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 ovvero, in assenza del piano di riparto, che fosse scaduto il termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento (10 giorni dalla ricezione della comunicazione), previsto dall’articolo 119 del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267.  

 

Termine per l’emissione della nota di accredito Iva

A norma dell’articolo 19 comma 1 del D.P.R. 633/1972, il diritto alla detrazione dell’imposta può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto.

Quindi nel caso in cui la nota di variazione venga emessa entro il termine di presentazione della dichiarazione Iva annuale relativa all’anno in cui sono sorti i presupposti per operare la variazione in diminuzione, l’Iva a credito confluirà nella rispettiva liquidazione periodica, o nella dichiarazione annuale iva di riferimento.

Fa quindi fede, per la detrazione Iva, il momento di emissione della nota di accredito.

Giova ricordare come, al fine dell’esercizio del diritto alla detrazione, sia indispensabile anche il requisito formale dell’emissione.

Facendo un esempio pratico:

• ipotizziamo che il presupposto per operare la variazione in diminuzione si verifichi nel 2021;
   
• la nota di variazione deve essere emessa al più tardi entro il termine per la presentazione della dichiarazione iva per l’anno 2021, in questo caso il 30/04/2022.

Altra cosa su cui fare molta attenzione è, nel caso in cui sia spirato il termine per la presentazione della nota di variazione, la mancata possibilità di presentazione della dichiarazione iva integrativa per recuperare l’imposta versata a meno che non si riscontrino errori od omissioni cui porre rimedio.

L’istituto della dichiarazione integrativa non può essere utilizzato per ovviare alla scadenza del termine di decadenza per esercitare il diritto alla detrazione quando detto termine sia decorso per “colpa” del soggetto passivo.

A tal fine si precisa che, nel caso in cui, in considerazione della data di avvio della procedura, risultino spirati i termini per l’emissione della nota di accredito, il cedente/prestatore potrà recuperare l’imposta tramite insinuazione tardiva al passivo della procedura concorsuale e dovendo attendere l’esito infruttuoso della stessa.

Questo perché, l’attesa della definitività del piano di riparto infruttuoso, di fatto, fornisce prova certa del mancato pagamento del corrispettivo e costituisce autonomo presupposto per l’emissione della nota di accredito rientrando nel disposto dell’art. 26 comma 2 del DPR 633/1972 in luogo dell’art. 26 comma 3-bis DPR 633/1972 citato per la fattispecie precedente. 

 

Insinuazione al passivo e accettazione del curatore

Con la riforma di cui sopra sono stati chiariti anche dei passaggi in merito alle novità introdotte, tra le novità (come indicato nella C.M. 20/2021), possiamo ora notare come non sia più richiesta l’insinuazione al passivo della procedura da parte del creditore per poter emettere la nota di variazione in diminuzione dell’Iva, parimenti non viene più richiesta l’accettazione da parte del curatore, della nota di credito ricevuta.

Con la risposta all’interpello n. 485/2022 l’Agenzia delle Entrate ha riconfermato l’interpretazione contenuta nella CM. 20/2021 secondo cui:

“omissis…l’emissione della nota di variazione in diminuzione (a decorrere dalla data di avvio della procedura concorsuale) e, conseguentemente, la detrazione dell’imposta non incassata, non risulti preclusa al cedente/prestatore che non abbia effettuato l’insinuazione al passivo del credito corrispondente…omissis”,

che è totalmente in contrasto con le precedenti interpretazioni avute in passato.

L’Agenzia conferma la posizione avuta in risposta all’interpello 181/2022 con cui effettua un cambio di direzione rispetto alle precedenti direttive in conseguenza del recepimento della sentenza della Corte di Giustizia Europea, causa C-146/2019 del 11/06/2020.

Secondo tale pronuncia del Giudice viene chiarito che:

“l’articolo 90, paragrafo 1, e l’articolo 273 della direttiva IVA devono essere interpretati nel senso che essi ostano ad una normativa di uno Stato membro, in virtù della quale ad un soggetto passivo viene rifiutato il diritto alla riduzione dell’IVA assolta e relativa ad un credito non recuperabile qualora egli abbia omesso di insinuare tale credito nella procedura fallimentare instaurata nei confronti del suo debitore, quand’anche detto soggetto dimostri che, se avesse insinuato il credito in questione, questo non sarebbe stato riscosso”.

A tal fine l’Agenzia recepisce l’indicazione della Corte di Giustizia Europea per le procedure aperte in data antecedente al 26/05/2021, chiarendo che il diritto alla variazione in diminuzione, sorge anche nel caso di omessa insinuazione al passivo, ma solo nel caso in cui il contribuente riesca a dimostrare l’infruttuosità della procedura per mancanza di attivo da ripartire.

Va segnalato che l’insinuazione al passivo della procedura concorsuale, a parere di chi scrive, è sempre opportuno venga fatta in quanto consente al creditore di incassare il credito, ovviamente nel caso in cui vi sia capienza nella massa fallimentare, ma soprattutto consente al creditore di poter dimostrare la mancata riscossione del credito come da piano di riparto finale, nel caso di verificasse tale circostanza, cosa questa, non di poco conto in vista di possibili futuri controlli da parte dell’Agenzia.

Con interpello 485/2022 l’Agenzia delle Entrate ha anche chiarito che, il curatore della procedura concorsuale non è più tenuto ad annotare la variazione in aumento nel registro delle vendite, infatti la procedura non è più tenuta al versamento dell’Iva che rimane a carico dell’Erario, ne discende che ai fini della detrazione dell’Iva da parte del creditore della procedura concorsuale, non è più rilevante l’accettazione da parte curatore della nota di accredito. 

 

Modalità di emissione della nota di accredito

Fra le tante cose sulle quali si è discusso e si sono riviste interpretazioni ed opinioni vi è la modalità “operativa” circa l’emissione della nota di accredito ai fini Iva.

Con la FAQ n. 96 viene chiesto all’Agenzia delle Entrate se sia corretto emettere una nota di accredito dove sia indicato imponibile, iva e successivamente l’imponibile sia annullato con una nuova voce di segno opposto fuori campo Iva.

L’Agenzia delle Entrate precisa che tale procedura non si può ritenere corretta e specifica che bisogna emettere una fattura con segno negativo con solo Iva utilizzando il “Tipo documento” – fattura semplificata – citando la FAQ nr. 27 dove viene spiegato come emettere fatture contenenti solo importo dell’Iva e non dell’Imponibile.

Con interpello n. 801/2021 l’Agenzia aveva chiarito che la variazione in diminuzione deve interessare sia imponibile che Iva, l’esatto opposto di quanto indicato nella FAQ.

A parere di chi scrive, pare corretta l’interpretazione avuta dall’Agenzia delle Entrate in occasione della pubblicazione della Guida alla compilazione delle fatture elettroniche e dell’esterometro del 07/07/2021 secondo cui il documento da emettere è TD08 nota di credito semplificata e i campi da compilare sono:

• cedente;
• cessionario;
• imponibile;
• imposta;
• estremi della fattura di riferimento nel campo dati – Dati fattura rettificata 2.1.2. 

Da notare che, essendo necessaria l’indicazione degli estremi della fattura di riferimento, non è consentita l’emissione di una sola nota di accredito a fronte di più fatture interessate dalla procedura concorsuale, pertanto è bene vengano emesse tante note di accredito quante sono le fatture su cui “recuperare” l’Iva.

Ulteriore precisazione di rilievo, con risposta all’interpello 485/2022, richiamando l’interpello 801/2021 l’Agenzia precisa che, nel caso in cui venisse saldato il credito per la sola parte di imponibile, il creditore non può imputare il rimborso alla sola parte imponibile ed emettere nota di variazione per la rimanente parte di Iva non incassata.

La soluzione prospettata dall’Agenzia prevede che il creditore debba ripartire la perdita tra imponibile ed iva, di conseguenza dovrà emettere nota di variazione per la sola parte di iva non incassata.      

 

Si propone di seguito un breve schema riassuntivo delle casistiche sopra esposte. 

 

	DIRITTO EMISSIONE NOTA ACCREDITO IVA A PARTIRE DA	TERMINE EMISSIONE NOTA ACCREDITO IVA	NOTE	OBBLIGO DI INSINUAZIONE AL PASSIVO	COMPILAZIONE NOTA DI ACCREDITO
PROCEDURE APERTE ANTE 26/05/2021	TERMINE DELLA PROCEDURA CONSORSUALE	TERMINE INVIO DICHIARAZIONE IVA RELATIVA AD ANNO CHIUSURA PROCEDURA		NO, SE DIMOSTRATA L’ANTIECONOMICITA’ DELL’OPERAZIONE	TD08 – Nota accredito semplificata. Compilare i campi: cedente, cessionario, imponibile, imposta, estremi fattura rettificata (2.1.2).
PROCEDURE APERTE DAL 26/05/2021	DATA APERTURA PROCEDURA CONCORSUALE	TERMINE INVIO DICHIARAZIONE IVA RELATIVA AD ANNO APERTURA PROCEDURA	NULLA VIETA DI PROCEDERE COME PER PROCEDURE ANTE 26/05/2021	NO

 

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A cura di Samuele Granzotto

Lunedì 12 dicembre 2022