Le perdite sui crediti e le note di variazione dell'IVA nelle procedure concorsuali

La deducibilità automatica delle perdite su crediti

L’art. 101, comma 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, rubricato “Minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite”, dispone, ai fini di quanto qui interessa, che:

• le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili in base al successivo art. 106, comma 3, del D.P.R. n. 91//1986 (trattasi delle perdite su crediti verso la clientela subite dagli intermediari finanziari), sono deducibili qualora siano verificate da elementi certi e precisi e, in ogni caso, quando il debitore:
   
  • è assoggettato a procedure concorsuali.
    A tal proposito, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa della liquidazione giudiziale, o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi o, per le procedure estere equivalenti, dalla data di ammissione ovvero, per i predetti piani attestati, dalla data di iscrizione nel registro delle imprese;
     
  • ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato, in base all’art. 182-bis, del R.D. 16 marzo 1942, n. 267;
     
  • ha concluso un piano attestato in base all’art. 67, comma 3, lett. d), dello stesso R.D. n. 267/1942);
     
  • è assoggettato ad analoghe procedure estere codificate in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni.

In quanto alla certezza e alla precisione degli elementi, per consentire la deducibilità dei crediti, i primi sono considerati, comunque, presenti se:

• sono di modesta entità.
  Sono considerati di modesta entità, quando il loro ammontare non supera € 5.000, per le imprese di rilevante dimensione (Art. 27, comma 10, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito nella L. 28 gennaio 2009, n. 2), e non superiore a € 2.500 per le altre imprese;
   
• sia trascorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso.
  E’ frutto di scelta degli amministratori dedurre il credito di modesta entità, dopo il decorso di sei mesi dalla sua scadenza, nel conto economico dell’esercizio in corso o di quelli successivi;
   
• quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto;
   
• in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio, operata in applicazione dei princìpi contabili.

Ai fini dell’individuazione delle imprese di rilevante dimensione, c’è stata una riduzione del parametro nel tempo:

• sino ad € 300 milioni di volume d’affari, ovvero di ricavi, in base al suddetto art. 27, comma 10, del D.L. n. 185/2008, che aveva previsto una sua riduzione negli anni delegando la sua determinazione al Direttore dell’Agenzia delle entrate con apposito Provvedimento;
   
• sino ad € 200 milioni di volume d’affari, ovvero di ricavi, con decorrenza 1° gennaio 2010, in base al Provvedimento 16 dicembre 2009;
   
• e sino ad € 150 milioni di volume d’affari, ovvero di ricavi, con decorrenza 1° gennaio 2011, in base al Provvedimento  20 dicembre 2010.

Poiché la predetta norma (Art. 27, comma 10, del D.L. n. 185/2008) dispone, tra l’altro, che “Tale importo (€ 300 milioni) è gradualmente diminuito fino a cento milioni di euro entro il 31 dicembre 2011”, si deve ritenere che l’attuale importo sia appunto di € 100 milioni, in assenza di specifico Provvedimento, in quanto la disposizione di legge, ovviamente, essendo gerarchicamente superiore al Provvedimento, aveva già previsto detta riduzione entro il 31 dicembre 2011.

Inoltre, al fine di determinare il parametro di riferimento per l’individuazione delle imprese di più rilevante dimensione, occorre rifarsi ai criteri definiti con il Provvedimento del 6 aprile 2009, prot. n. 54291.

Con l’art. 13, comma 3, del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, il legislatore ha dato l’interpretazione autentica del suddetto art. 101, comma 5, del D.P.R. n. 91//1986, come segue: detto comma “si interpreta nel senso che le svalutazioni contabili dei crediti di modesta entità e di quelli vantati nei confronti di debitori che siano assoggettati a procedure concorsuali o a procedure estere equivalenti ovvero abbiano concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o un piano attestato di risanamento, deducibili a decorrere dai periodi di imposta in cui sussistono elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale ed eventualmente non dedotte in tali periodi, sono deducibili nell’esercizio in cui si provvede alla cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili”.

Pertanto, supponendo che, nell’anno N, per un’impresa che non sia di rilevante entità siano trascorsi sei mesi dalla rispettiva scadenza ed il credito verso due clienti (uno di € 2.500 ed un altro di € 2.000) non sia