Rapporti fiscali tra stabile organizzazione e casa madre

La Corte di Cassazione ha chiarito alcuni rilevanti profili in tema di stabile organizzazione.

Rapporti fiscali tra stabile organizzazione e casa madre: il caso

Gli oneri finanziari rimborsati alla casa madre austriaca

Nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate ricorreva avverso la sentenza che aveva accolto l’appello proposto dalla contribuente avverso la pronuncia di primo grado, nell’ambito di un contenzioso su avvisi di accertamento, con i quali, per gli anni di imposta 2005 e 2006, erano stati recuperati a tassazione maggiori redditi ai fini Ires.

L’Ufficio riteneva non detraibili spese di gestione per oneri finanziari, per un totale di euro 749.015,19, corrisposti dalla società – qualificabile, ai fini fiscali, come «Stabile Organizzazione» di una società austriaca – alla casa madre.

Assumeva, in proposito, l’Amministrazione finanziaria che la situazione patrimoniale effettiva della stabile organizzazione, in ragione di quanto previsto dell’art. 7 della Convenzione Italia – Austria del 29 giugno 1981, ratificata dalla legge 18 ottobre 1984, n. 762, non consentiva la deducibilità fiscale degli interessi passivi, atteso che, come emergeva dal bilancio, la stessa non disponeva di capitale proprio e presentava un disavanzo del patrimonio netto – pari ad euro 7.735.956,00 per l’anno 2006 e ad euro 6.727.045,00 per l’anno 2005 – in ragione del quale non avrebbe potuto «presentare un indebitamento equiparabile sul libero mercato dei capitali».

Il rigetto del ricorso da parte della CTP

La Commissione Tributaria Provinciale rigettava il ricorso della contribuente, evidenziando che:

• la stabile organizzazione non disponeva di alcun fondo di dotazione, nemmeno figurativo, non essendovi dati oggettivamente verificabili;
   
• che la stessa, per gli anni di imposta cui si riferiva l’accertamento, si trovava in una situazione patrimoniale negativa, che non le avrebbe consentito di ottenere sul libero mercato alcun finanziamento corrispondente a quello erogato, al quale solo la casa madre aveva avuto acceso;
   
• che, pertanto, non poteva portare in deduzione i relativi interessi.

…e l’accoglimento da parte della CTR

La Commissione Tributaria Regionale accoglieva invece l’appello proposto dalla contribuente, assumendo che:

• la Circolare Ade n. 32 del 22/09/1980 non vietava il prestito dalla casa madre alla sede operativa, ma solo la corresponsione di interessi di importo più elevato rispetto al normale;
   
• l’avviso di accertamento non chiariva se gli interessi corrisposti dalla stabile organizzazione si riferivano ad un prestito puramente interno, non consentito, oppure ad un prestito assunto dalla casa madre anche per la sede operativa;
   
• l’Ufficio non aveva contestato l’ammontare del tasso di interesse, bensì tutti gli interessi, calcolati come spese di gestione negli anni 2005 e 2006;
   
• l’Ufficio si era appellato alle disposizioni vigenti a livello internazionale, che tuttavia non contenevano alcune indicazione precisa o norma al riguardo;
   
• inoltre l’Ufficio non aveva messo in discussione l’esistenza di un capitale proprio, anche solo figurativo, della stabile organizzazione sulla base delle spese di gestione emerse dai bilanci;
   
• in mancanza di precise disposizioni internazionali e di elementi di prova, poteva essere utilizzato, come proposto dall’appellante, per il calcolo del fondo di dotazione figurativo il capitale minimo di euro 120.000,00, previsto in Italia per una società per azioni come capitale proprio minimo della sede operativa italiana, ai sensi del principio noto come arm’s leght principle.

Il parere del Fisco e le conclusioni della Cassazione

Nel proporre ricorso per cassazione, l’Amministrazione finanziaria, per quanto di interesse, censurava la sentenza impugnata per aver escluso che l’Agenzia delle Entrate potesse contestare la deducibilità degli interessi passivi sulla base di una verifica in concreto dell’adeguatezza dei mezzi propri rispetto alla struttura patrimoniale ed alla attività esercitata; e per aver ritenuto che fosse onere dell’Amministrazione fornire la prova dell’insussistenza dei presupposti per la legittima imputazione delle componenti negative de quibus.

Infine l’Agenzia contestava la sentenza laddove non aveva deciso la fattispecie alla luce delle disposizioni di legge e dei principi generali, anche internazionali, relativi alla fattispecie in esame.

Secondo la Suprema Corte il ricorso era fondato.

Il concetto di stabile organizzazione

Evidenzia la Cassazione che la giurisprudenza di legittimità (occupandosi, in quel caso, della Convenzione tra l’Italia e il Regno Unito) ha precisato che:

• la stabile organizzazione, dal punto di vista fiscale, è un’entità distinta ed autonoma rispetto alla casa madre, i cui redditi, prodotti nel territorio dello Stato, sono assoggettati ad imposta, ai sensi dell’art. 23, comma 1, lett. e), Dpr. n. 917 del 1986;
   
• l’art. 7, § 2, della Convenzione tra Italia e Regno Unito contro le doppie imposizioni prevede che, quando un’impresa di uno Stato contraente svolge la sua attività nell’altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata, in ciascuno Stato contraente vanno attribuiti a detta stabile organizzazione gli utili che si ritiene sarebbero stati da essa conseguiti se si fosse trattato di un’impresa distinta e separata, svolgente attività identiche o analoghe in condizioni identiche o analoghe e in piena indipendenza dall’impresa di cui essa costituisce una stabile organizzazione;
   
• secondo quanto chiarito dal Commentario OCSE (§ 18.3.), in merito al detto art. 7, la stabile organizzazione deve essere dotata di una struttura patrimoniale appropriata sia per l’impresa, sia per le funzioni che esercita.
  Per tali ragioni, il divieto di dedurre le spese connesse ai finanziamenti interni – ossia quelli che costituiscono mere attribuzioni di risorse proprie della casa madre – dovrebbe continuare ad applicarsi in via generale.

A ciò, rilevano i giudici, doveva poi aggiungersi che le Convenzioni contro le doppie imposizioni hanno esteso alla stabile organizzazione il principio di piena e libera concorrenza (c.d. arm’s length) (cfr., Cassazione 05/03/2020 n. 6242, 19/09/2019, n. 23355) e che tali statuizioni erano comunque applicabili anche alla fattispecie in esame, stante l’analogo disposto dell’art. 7 della Convenzione Italia – Austria del 29 giugno 1981 ratificata dalla legge 18 ottobre 1984, n. 762.

Le convenzioni contro le doppie imposizioni

Le convenzioni contro le doppie imposizioni (per loro natura prevalenti sul diritto interno) sono del resto, a tutti gli effetti, dei trattati internazionali, e ad esse sono pertanto applicabili i criteri interpretativi generali di cui alla Convenzione di Vienna sul diritto dei Trattati del 23 maggio 1969, ratificata con legge 12 febbraio 1974, n. 112.

Esse devono quindi essere interpretate ex art. 31 Conv. cit.:

• con effetto conservativo e secondo buona fede;
   
• in base al senso comune dei termini nel contesto del trattato (comprensivo degli allegati);
   
• secondo il loro oggetto ed il loro scopo pratico (Cassazione, Sez. U., 25/03/2021, n. 8500).

In conclusione, evidenzia la Corte, l’indirizzo consolidatosi nella giurisprudenza di legittimità fa leva sui seguenti passaggi fondamentali (cfr., Cass., Sez. U., 25/03/2021, n. 8500):

• le Convenzioni in materia, tutte rispondenti al Modello OCSE, stabiliscono un principio di distinta ed indipendente soggettività fiscale ed uno standard di autonomia funzionale della stabile organizzazione rispetto alla casa madre; principio proprio anche dell’ordinamento interno, ex art. 23, comma 1, lett. e), Dpr. n. 917 del 1986;
   
• secondo il § 18.3 del Commentario OCSE, sull’art.7 del Modello di convenzione contro le doppie imposizioni, la stabile organizzazione deve essere dotata «di una struttura patrimoniale appropriata sia per l’impresa, sia per le funzioni che esercita. Per tali ragioni il divieto di dedurre le spese connesse ai finanziamenti interni, ossia quelli che costituiscono mera attribuzione di risorse proprie della casa madre, dovrebbe continuare ad applicarsi in via generale».
  E’ inoltre estensibile alle stabili organizzazioni il principio della piena e libera concorrenza (arm’s lenght), con la conseguenza che il prevedere per le stabili organizzazioni un regime tributario di favore (cioè disomogeneo rispetto a quello previsto per le analoghe imprese residenti) può produrre effetti distorsivi in materia, tanto più rilevanti e sensibili qualora si tratti di stabili organizzazioni di imprese UE;
   
• l’attuazione dei suddetti parametri di indipendenza, omogeneità ed autonomia funzionale impone all’Amministrazione finanziaria l’imputazione alla stabile organizzazione di un fondo di dotazione figurativo;
   
• questi principi sono formalmente recepiti dall’art. 152 Dpr. n. 917 del 1986.

Tanto premesso, conclude la Cassazione, secondo le citate disposizioni convenzionali e secondo il principio della libera concorrenza, i criteri di determinazione dei redditi imponibili della stabile organizzazione devono essere omogenei rispetto a quelli applicati alle imprese residenti nello Stato.

E nel caso in cui la stabile organizzazione sia sottocapitalizzata ed usufruisca di finanziamenti rapportabili non al suo livello di capitalizzazione e di rischio, ma alle risorse direttamente riferibili alla casa-madre, è proprio il diritto convenzionale contro le doppie imposizioni a consentire che lo Stato di residenza adotti i correttivi necessari al fine di raggiungere gli obiettivi pratici di autonoma soggettività fiscale ed omogenea tassazione delle stabili organizzazioni (cfr., Cassazione, Sez. U., 25/03/2021, n. 8500).

La corretta determinazione del reddito della filiale (stabile organizzazione italiana)

Ai fini della determinazione del reddito imputabile alla filiale italiana occorre, pertanto, che questa abbia una struttura patrimoniale appropriata in relazione all’attività svolta, al pari di un’impresa autonoma e indipendente che svolga attività analoghe, nelle medesime condizioni.

Infine, la Corte di Cassazione evidenza che, in presenza di una società sottocapitalizzata o priva di capitale di rischio, la deducibilità dei componenti negativi (compresi gli interessi passivi, per i quali l’art. 96 Dpr. n. 917 del 1986 reca una disciplina speciale) postula l’adozione di correttivi (cfr., Cassazione 19/09/2019, n. 23355), con la conseguenza che, ai fini fiscali, l’adeguatezza del fondo di dotazione in capo alla stabile organizzazione – anche figurativo – deve essere valutata di volta in volta, attraverso un’analisi dettagliata delle singole fattispecie, tenendo anche in considerazione le indicazioni che l’OCSE fornisce in proposito.

In definitiva, nella specie, il giudice di secondo grado aveva erroneamente ritenuto che mancassero sul punto disposizioni internazionali precise, che confermavano la legittimità della pretesa dell’Amministrazione.

Fonte: Corte di Cassazione, Ordinanza n. 22545 del 18/07/2022.

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A cura di Giovambattista Palumbo

Venerdì 26 agosto 2022