La Corte di Cassazione ha affermato che il reato di indebita compensazione di cui all’art. 10 quater del D.Lgs. n.74/2000 è integrato dal mancato versamento di somme dovute, utilizzando in compensazione crediti non spettanti o inesistenti, ai sensi dell’art. 17 D. Lgs. 241 del 1997.
Approfondiamo l’argomento con questo articolo.
Non è sufficiente, secondo gli Ermellini, solo il mancato versamento, ma occorrendo una operazione di compensazione a mezzo di presentazione di modello F24, momento che segna la consumazione del reato, indipendentemente dalla presentazione della dichiarazione dei redditi
(sentenza Cassazione n. 25336 del 7 giugno 2019)
Il reato di indebita compensazione
L’art. 9 del D.Lgs. n. 158/2015, riformulando integralmente l’art. 10-quater del D.Lgs.n.74/2000, ha operato una scissione tra crediti non spettanti e crediti inesistenti:
- con il primo comma, pur confermandosi la fattispecie, viene ridisegnata in maniera autonoma, eliminando il richiamo all’art. 10-bis e prevedendo che la sanzione della reclusione da sei mesi a due anni prevista per chi non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’art.17 del D.Lgs. 9 luglio 1997 n. 241, crediti “non spettanti”, si configuri solo al superamento della soglia di punibilità fissata in cinquantamila euro;
- con il secondo comma, invece, è punita più gravemente, con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni, la fattispecie di utilizzo in compensazione di crediti “inesistenti” per un importo annuo superiore ai cinquantamila euro.
La G.d.F. sulla Indebita Compensazione
La stessa Guardia di Finanza, nella circolare n.1/2018 ha rilevato che
“il richiamo operato nell’art. 10-quater all’art. 17 del D.Lgs. n. 241/97 determina l’applicabilità della sanzione penale ivi prevista per le sole indebite compensazioni effettuate in sede di versamento unificato mediante modello F24 (compensazione orizzontale1), non essendo applicabile a quelle operate in sede dichiarativa (compensazione verticale)” 2.
Inoltre, precisa la stessa circolare n.1/2018 della G.d.F., l’estensione alla nozione di “elementi attivi o passivi” delle “componenti che incidono sulla determinazione dell’imposta dovuta”, permette di
“ricondurre le indebite compensazioni verticali (indicazione in dichiarazione di un credito inesistente), ricorrendone tutti gli elementi, nell’ambito dei delitti dichiarativi di cui agli artt. 3 e 4 del D.Lgs. n. 74/2000”.
In ordine alla demarcazione tra crediti “non spettanti” e crediti “non esistenti”, la Guardia di Finanza ritiene rilevante la definizione di crediti inesistenti fornita dall’art. 13, comma 5, secondo periodo, del D.Lgs. n. 471/97, come modificato dal D.Lgs. n. 158/2015, in base al quale:
“si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e all’art. 54-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633”.
L’ufficio del Massimario sull’Indebita Compensazione
Inoltre, viene richiamata la relazione dell’Ufficio del Massimario della Corte di Cassazione, n. III/05/2015 del 28 ottobre 2015, che opera una precisa distinzione:
– Crediti inesistenti
Quelli che “ risultano tali sin dall’origine (perché il credito utilizzato non esiste materialmente o perché, pur esistente, è già stato utilizzato una volta)”; “ che non sono esistenti dal punto di vista soggettivo (cioè dei quali è riconosciuta la spettanza ad un soggetto diverso da quello che li utilizza in indebita compensazione)”; ovvero “ sottoposti a condizione sospensiva”;
– Crediti non spettanti
Quelli utilizzati oltre il limite normativo; ovvero in compensazione in violazione del divieto di compensazione per ruoli non pagati 3.
Il reato di indebita compensazione si consuma con la presentazione dell’F24
Il delitto in questione si configura come istantaneo, consumandosi nel momento in cui si procede, nel medesimo periodo d’imposta, alla compensazione di un ulteriore importo di crediti non spettanti o inesistenti che, sommato agli importi già utilizzati in compensazione, sia superiore a cinquantamila euro e si perfeziona all’atto dell’invio o della presentazione del modello F24 all’istituto di credito convenzionato cui è stata conferita apposita delega irrevocabile, ai sensi dell’art. 19 del D.Lgs. n. 241/97.
La circolare della Guardia di Finanza rileva che nei casi di delega da parte del contribuente ad un professionista terzo per la compilazione e l’invio del modello F24, può determinarsi il concorso del consulente stesso nel delitto in trattazione laddove risulti che questi abbia eseguito la delega conferitagli nonostante fosse consapevole dell’illiceità della compensazione o che sia stato l’ideatore o suggeritore dell’utilizzo illecito dei meccanismi di cui al modello F24, concorrendo consapevolmente alla realizzazione delle indebite compensazioni 4.
Sullo stesso argomento leggi anche: Accollo fiscale e indebita compensazione.
NOTE
1 La compensazione orizzontale, disciplinata dall’art. 17 del D.Lgs. n. 241/97, opera in relazione a crediti e debiti relativi a imposte diverse, contributi, sanzioni e tutti gli altri pagamenti eseguibili con modello F24.
2 La compensazione verticale (prevista dalle singole leggi d’imposta) consiste nel riporto di un credito ad un periodo successivo al fine di ridurre, mediante detrazione, un debito sorto o che sorgerà nel medesimo periodo. Tale compensazione riguarda i crediti e i debiti relativi al medesimo tipo di imposta e può essere effettuata senza alcun limite.
3 In senso conforme Cass., Sez. III, 9 settembre 2015, n. 36393
4 Cass., Sez. III, 16 giugno 2011, n. 24166. Cfr. anche Cass.Sez.III, sent.n.1999/2018, che applica l’art.10-quater, del D.Lgs.n.74/2000 anche alla condotta dolosa del professionista.
a cura di Gianfranco Antico
Martedì 8 Ottobre 2019
