Quando è configurabile il concorso del commercialista con il contribuente nei reati tributari?

E’ compito dei professionisti provvedere alla corretta tenuta della contabilità e all’espletamento dei tipici adempimenti tributari.
Ciò comporta il rischio, per commercialisti e consulenti, di subire responsabilità, anche di natura penale.

Il presente contributo analizza la questione delicata della responsabilità penale del professionista per gli illeciti imputati ai propri clienti ed in particolare il concorso del professionista nei reati tributari anche se sospetta la frode fiscale.

Il commercialista può concorrere con il cliente nel reato fiscale a questi contestato?

Può bastare un consiglio o la semplice consapevolezza di un comportamento scorretto per far scattare il concorso in reato tributario per il commercialista?

Concorso del commercialista nel reato tributario e nel delitto dichiarativo

E’ configurabile il concorso del commercialista con il contribuente sia in generale nei reati tributari, sia, più in particolare, nei delitti dichiarativi.

 

concorso del commercialista nel reato tributarioIl commercialista può concorrere:

  • nel reato di emissione di fatture false (Cass. pen. 28341/2001)1,
  • nell’indebita compensazione (Cass. pen. 1999/2017; Cass. pen. 24166/2011),
  • così come nel reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti (Cass. pen. 39873/2013 e Cass. pen. 7384/2018)2, anche se della frode abbia beneficiato il solo cliente3.

 

 

Il concorso del commercialista nel reato può essere anche morale

Il contributo causale del concorrente nel reato può manifestarsi attraverso forme differenziate e atipiche.

Il concorso, quindi, può essere sia morale, sia materiale, ma occorrono le prove

  • delle modalità della sua esecuzione,
  • del rapporto con le attività poste in essere dagli altri concorrenti
  • e della reale partecipazione.

 

 

Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti: chi è colpevole?

Con riguardo alla colpevolezza4, il dolo specifico richiesto per integrare il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti, è compatibile con il dolo eventuale, ravvisabile nell’accettazione del rischio che la presentazione della dichiarazione comprensiva delle fatture false, possa comportare l’evasione delle imposte.

Risponde in concorso con il cliente del reato di dichiarazione fraudolenta per utilizzo di fatture false il commercialista che, da precedenti controlli della Gdf, era a conoscenza della falsità dei documenti (Corte di cassazione sentenza 28158 del 27 giugno 2019)5.

Il concorso del professionista alla commissione del delitto è configurabile nella predisposizione e nell’inoltro delle dichiarazioni contenenti l’indicazione di elementi passivi fittizi6 supportati da false fatture7 nonché nell’attività di supporto per la sistemazione documentale di gravi violazioni contabili.

Il commercialista deve rispondere, in concorso con il cliente, del reato di dichiarazione fraudolenta mediante fatture per operazioni inesistenti, ogniqualvolta abbia predisposto e inoltrato la dichiarazione fiscale pur avendo conoscenza, o quantomeno il sospetto, della falsità dei documenti.8

 

 

La consulenza del commercialista può essere concorso in reato, anche con aggravante

Anche l’attività di (mera) consulenza è suscettibile di integrare un fatto di partecipazione punibile laddove si offra all’esecutore il mezzo, lo strumento attraverso cui perpetrare l’illecito e non versare dunque l’imposta dovuta.

Ciò, a fortiori, quando l’apporto è destinato a

«soggetti palesemente incapaci di elaborare una frode senza il contributo di un fiscalista esperto»

(Cass. pen. 45249/2014).

 

Anzi, in questo caso, al commercialista potrà essere contestata anche quella circostanza aggravante a effetto speciale che, introdotta dal Dlgs. 158/2015 nell’ambito della riforma dell’impianto punitivo dei reati tributari, prevede all’art. 13-bis Dlgs 74/2000 9 che le pene stabilite per i reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto sono aumentate della metà

«se il reato è commesso dal concorrente nell’esercizio dell’attività di consulenza fiscale svolta da parte di un professionista o da un intermediario finanziario o bancario attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale»10 

 

Concorso nel reato tributario: servono coscienza e volontà dell’illecito 

Il professionista deve essere sorretto dalla coscienza e volontà di commettere l’illecito e quindi dalla consapevolezza di aver intenzionalmente dato un contributo causale, materiale o morale, alla realizzazione del reato del cliente, rimanendo così esclusi gli atti di natura colposa, come gli errori materiali o concettuali dovuti cioè…

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