Controllo formale della dichiarazione: solo se sussistono incertezze rilevanti è necessario l’avviso bonario

di Gianfranco Antico

Pubblicato il 31 ottobre 2017

in caso di controllo formale della dichiarazione è necessario il contraddittorio, cioè l'emissione dell'avviso bonario, è necessario solo se non vi sono dubbi sulla liquidazione della dichiarazione, in caso contrario il Fisco è libero di nviare direttamente la cartella esattoriale

Commercialista Telematico | Software fiscali, ebook di approfondimento, formulari e videoconferenze accreditateCon l’ordinanza n. 21020 dell’8 settembre 2017, la Corte di Cassazione ha confermato la precedente giurisprudenza “secondo cui il comma 5 dell’art. 6 della legge n. 212/2000 non impone l’obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo di somme derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, ma solo ‘qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione’ (cfr., tra le molte Cass. sez. 5, 14 gennaio 2011, n. 795; Cass. sez. 5, 25 maggio 2012, n. 8342; Cass. sez. 5, 18 marzo 2016, n. 5394; Cass. sez. 6-5, ord. 27 settembre 2016, n. 19033), essendosi rilevato che se il legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi risultanti dalla dichiarazione, non avrebbe posto la condizione di cui al citato inciso. Nella fattispecie, in cui non è controverso in fatto che l’esito del controllo scaturisca dallo stesso contenuto di quanto oggetto di dichiarazione da parte della contribuente, è pertanto da escludere la sussistenza delle condizioni che avrebbero imposto la notifica del previo avviso di cui alla citata norma”.

Viceversa, “di minore portata è, peraltro, la previsione della comunicazione d’irregolarità (quale prevista dall’art. 36 comma 3 del d.P.R. n. 600/1973 e 54 bis del d.P.R. n. 633/1972), per l’ipotesi che emerga dal controllo di cui alle citate norme ‘un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione’, finalizzata ad evitare la reiterazione di errori e consentire la regolarizzazione degli aspetti formali, la cui omissione non è sanzionata a pena di nullità. Si deve quindi concludere, in continuità alla succitata giurisprudenza, nel senso che la sanzione d’invalidità dell’atto impositivo si attagli, in caso di omissione del c.d. avviso bonario, alle sole ipotesi di «rilevante incertezza» sui dati esposti nella dichiarazione (cfr. anche Cass. sez. 5, 22 aprile 2015, n. 8154), la cui sussistenza, alla stregua delle considerazioni sopra esposte, è da escludere nella fattispecie in esame”.

Riflessioni sul controllo formale

Senza incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione non è necessario l’invio dell’invito bonario. Sono queste ormai le conclusioni costanti cui è approdata la Corte di Cassazione da diverso tempo.

Come è noto, l'art. 36-bis del D.P.R. n. 600/73 prevede che gli uffici, sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni, possano procedere entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all'anno successivo a :

  • correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi;
  • correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, contributi, e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni;
  • ridurre le detrazioni d'imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni;
  • ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge ;
  • ridurre i crediti d'imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni;
  • controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d'imposta.
  In sede di controllo, gli operatori verificano la correttezza dell’esito determinato dal controllo automatizzato, tenendo conto delle somme trattenute per conto dei contribuenti da parte del sostituto d’imposta e dei versamenti effettuati dal contribuente in sede di autotassazione. Per effetto dei commi 3 e 4, del medesimo articolo 36-bis, del D.P.R. n. 600/73, l'esito della liquidazione va comunicato al contribuente, il quale potrà fornire i necessari chiarimenti entro i trenta giorni successivi. Nel caso di controllo ex art. 36-bis, trascorsi trenta giorni dalla ricezione della comunicazione degli esiti del controllo, in assenza del versamento di quanto richiesto ovvero dei chiarimenti in relazione alla comunicazione inviata, si procede all'iscrizione a ruolo delle imposte, delle ritenute, dei relativi interessi e dell'intera sanzione.

Dal canto suo, l’art. 6, c. 5, della legge n. 212/2000, prevede che prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire chiarimenti o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minore rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La disposizione non si applica nell'ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non è tenuto ad effettuare il versamento diretto. Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma“.

E’ strumentale l’obiezione di chi sostiene l’incertezza nei casi di imposte dichiarate e non versate: non può sussistere incertezza quando è stato lo stesso contribuente a procedere alla liquidazione della propria dichiarazione e a non versare quanto da lui stesso calcolato1.

Fermo restando che l’obbligo dell’invito sussiste solo qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’unica funzione dell’avviso predetto è comunque quella di consentire al contribuente di attenuare le conseguenze sanzionatorie della realizzata omissione, fermo restandone l’obbligo di corresponsione integrale del tributo (e degli interessi sul medesimo, medio tempore maturati).

Il mancato ricevimento dell’avviso bonario comporta a secondo dei casi l’eventuale riconoscimento della riduzione delle sanzioni, ma non comporta la inammissibilità della cartella di pagamento per tributo ed interessi.

Infatti, anche nell’ipotesi in cui tale comunicazione sia dovuta (come detto, solo nei casi di evidenti incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione), gli effetti dell’illegittimità derivante dalla mancata comunicazione di irregolarità, riguardano comunque soltanto la determinazione della sanzione e non anche le imposte liquidate ma non versate (cfr. CTR Sicilia, Sez. XVIII, sentenza n. 96 del 20 marzo 2002).

Il pensiero della Cassazione

Il preciso dettato normativo è stato ormai correttamente interpretato dalla Corte di Cassazione da diversi anni in più pronunce, che qui di seguito indichiamo, così da fornire al Lettore un vero e proprio memento giurisprudenziale.

  • Con la sentenza n. 17396 del 23 luglio 2010 la Corte di Cassazione ha ritenuto, nelle ipotesi di liquidazione della dichiarazione, non necessaria la preventiva comunicazione d’irregolarità, considerato che la norma lo impone solo qualora il controllo automatico della dichiarazione riveli "un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione", mentre "nel caso di specie, invece, l’Ufficio non era di fronte ad un risultato diverso da quello indicato in dichiarazione e, pertanto, s’è limitato a iscrivere a ruolo le somme che lo stesso contribuente aveva dichiarato ma non versato". Infatti, i dati contabili risultanti dalla liquidazione automatica "si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal contribuente".

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  • Con l’ordinanza n. 12997 del 14 giugno 2011 (ud. del 19 maggio 2011) la Corte di Cassazione ha confermato che “l’emissione della cartella di pagamento con le modalità previste dalle norme sopra citate non è condizionata dalla preventiva comunicazione dell’esito del controllo al contribuente, salvo che il controllo medesimo non riveli l’esistenza di errori riscontrati nella dichiarazione (Cass. n. 17396/2010), e che, anche dopo l’entrata in vigore della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), allo stato attuale della legislazione non può ritenersi esistente un principio generale di contraddittorio in ordine alla formazione della pretesa fiscale, atteso che l’obbligatorietà dell’invito da ivolgere al contribuente al fine di fornire chiarimenti o produrre documenti prima di procedere all’iscrizione a ruolo, di cui all’art. 6 dello Statuto, sorge solo se vi siano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, che possono derivare sia dal contenuto intrinseco dell’atto del contribuente, sia dal confronto tra l’atto in questione ed i diversi dati di cui l’Ufficio abbia la disponibilità (Cass. n. 26316/2010)”.

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  • Con la sentenza n. 24048 del 16 novembre 2011 (ud. 2