Il bilancio delle microimprese: principi generali ed esclusioni

Pubblicato il 8 aprile 2017



il bilancio delle microimprese è una delle grandi novità del 2017 perchè permette di redigere un bilancio ultra semplificato: in questo articolo vediamo i casi di esclusione ed elenchiamo i dati informativi che vanno comunque forniti anche in assenza di nota integrativa

bilancio-micorprese4.3 Bilancio in forma abbreviata (ex art. 2435-bis): principi generali ed esenzioni

Oltre alla semplificazione degli schemi di bilancio, l’articolo 2435-bis prevede delle agevolazioni e delle esenzioni anche dal punto di vista dell’informativa contenuta in altri documenti componenti il bilancio, rappresentati quindi dalla nota integrativa, dalla relazione sulla gestione e, a partire dal 2016, anche dal rendiconto finanziario che rappresenta una delle maggiori novità della riforma attuata dal decreto legislativo n. 139/2015. A tal proposito, nonostante l’introduzione dell’obbligatorietà del rendiconto finanziario ad opera dell’articolo 2425-ter abbia rappresentato un deciso avvicinamento alla prassi internazionale, sancendo finalmente l’importanza di un documento in grado di rivelare informazioni fondamentali per la comprensione dei flussi finanziari dell’azienda, il legislatore domestico ha però ritenuto di non voler estendere tale innovazione alle imprese di minori dimensioni, consentendo loro quindi di essere esentate dalla redazione e presentazione di tale documento. Il secondo comma dell’articolo 2435-bis prevede infatti che Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata sono esonerate dalla redazione del rendiconto finanziario”. La predisposizione di tale prospetto, che anche se non obbligatorio era già di fatto presente nei bilanci di numerose aziende (all’interno della nota integrativa o come ulteriore prospetto di complemento allo stato patrimoniale ed al conto economico), probabilmente perché utilizzato anche ai fini della propria reportistica economico-finanziaria periodica, è stato ritenuto dal legislatore non compatibile con il carico amministrativo e burocratico addossabile ad un’impresa di ridotte dimensioni, prevedendone quindi la relativa inapplicabilità.

Analizzando le ulteriori esenzioni previste per il bilancio in forma abbreviata, attenendosi al disposto normativo, si premette che devono comunque essere sempre osservate alcune disposizioni generali in tema di redazione del bilancio, e specificamente:

il principio della veridicità e correttezza del bilancio deve essere il principale cardine attorno a cui ruota l’intera reportistica aziendale, tanto da rendere fondamentale l’aggiunta di spiegazioni ed informazioni anche aggiuntive rispetto ai dettati normativi qualora tali ulteriori elementi risultino necessari ai fini della corretta e veritiera rappresentazione dei dati aziendali;

il criterio della rilevanza deve accompagnare il redattore del bilancio nelle attività di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa, motivando eventualmente in nota integrativa le ragioni in base alle quali tale principio è stato applicato;

qualora fosse necessario derogare a qualunque dei principi o criteri di redazione del bilancio, al fine di poter fornire una rappresentazione più fedele della realtà aziendale, deve essere fornita adeguata informativa nella nota integrativa ed i relativi effetti economici positivi devono confluire in una riserva indisponibile se non in misura corrispondente all’importo del valore recuperato;

possono essere ulteriormente dettagliate le voci di conto economico e stato patrimoniale precedute da numeri arabi, senza chiaramente eliminare la voce complessiva ed il corrispondente importo totale. Tali voci possono essere oggetto di raggruppamento soltanto qualora questo, in base alla rilevanza degli importi in questione, aiuti a fornire una rappresentazione veritiera e corretta dei dati. I relativi dettagli, ossia la suddivisione delle voci oggetto di raggruppamento, dovranno essere forniti nella nota integrativa;

devono essere rappresentate le voci di conto economico e stato patrimoniale dell’esercizio e dell’esercizio precedente, al fine di consentire la comparabilità dei dati. Qualora si fossero verificate condizioni che impediscono il confronto dei dati con l’esercizio precedente, queste ultime devono essere adattate1. Ogni ragione o motivazione che porta a modifiche dei dati, o all’impossibilità di modificarli, per favorirne la comparabilità nel tempo, deve essere opportunamente dettagliata in nota integrativa;

qualora uno stesso elemento dell’attivo o del passivo ricada sotto più voci dello schema fornito dal legislatore per lo stato patrimoniale, deve essere fornita adeguata informativa nella nota integrativa qualora tale situazione risulti rilevante ai fini della rappresentazione veritiera e corretta (cfr art. 2424 c. 2 c.c.);

per la contabilizzazione di partecipazioni in imprese controllate o collegate, in deroga al criterio del costo, può essere utilizzato il criterio del patrimonio netto, iscrivendo l’eventuale differenza tra valore della frazione del patrimonio netto acquistata ed il prezzo pagato per l’operazione, nell’attivo patrimoniale (tra le immobilizzazioni o come avviamento); tale valore andrà regolarmente ammortizzato;

l’iscrizione dell’avviamento è subordinato al consenso favorevole del collegio sindacale (ove presente). Come analizzato nel precedente capitolo, la disciplina dell’avviamento è stata innovata, prevedendo che tale valore venga ammortizzato in base alla vita utile oppure, in caso questa non sia determinabile, per un periodo non superiore a dieci anni, descrivendo in nota integrativa la ratio alla base della determinazione della vita utile.

La più importante deroga concessa alle società che redigono il bilancio in forma abbreviata consiste nella facoltà di non adottare il nuovo criterio di valutazione previsto per titoli (in base a determinate circostanze, specificate nel testo del nuovo principio contabile OIC 20), crediti e debiti, ossia il costo ammortizzato, ma di continuare ad utilizzare i precedenti metodi del costo di acquisto, del valore di presumibile realizzo e del valore nominale. nel paragrafo 3.2 sono stati illustrati i dettagli del nuovo metodo di contabilizzazione, derivante sostanzialmente dalla disciplina dello IAS 39, che prevede invero una tecnica di calcolo più elaborata al fine di allineare il valore iniziale dell’attività al suo valore di rimborso a scadenza2. Si è ritenuto che tale metodo, sicuramente più complesso rispetto a quello fino ad ora utilizzato per la contabilizzazione dei titoli, dei crediti e dei debiti, rappresenti un onere troppo gravoso per imprese di ridotte dimensioni e che l’esenzione rappresenti quindi una

scelta consapevole ed in linea con gli obiettivi della legislazione europea in favore delle piccole e medie imprese.

Con riferimento sempre all’introduzione del metodo del costo ammortizzato per la corretta rappresentazione di titoli, crediti e debiti, possono essere desunti importanti spunti di riflessione dalla consultazione dei testi dei nuovi principi OIC 15 Crediti e OIC 19 Debiti; in entrambi i documenti, infatti, viene specificato che

NORMATIVA Il criterio del costo ammortizzato può non essere applicato ai debiti/crediti se gli effetti sono ir- rilevanti, ai sensi dell’art. 2423, comma 4, del codice civile, rispetto al valore determinato in base ai paragrafi dedicati alla rilevazione iniziale dei debiti/crediti non valutati al costo ammortizzato e non soggetti ad attualizzazione nel bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.) e nel bilancio delle microimprese (art. 2435-ter c.c.). Si può presumere che gli effetti siano irrilevanti se i debiti/ crediti sono a breve termine (ossia con scadenza inferiore ai 12 mesi) o se i costi di transazione, le commissioni e ogni altra differenza tra valore iniziale e valore a scadenza sono di scarso rilievo.

Da tale disposizione, oltre chiaramente a rimandare allo specifico paragrafo che disciplina il trattamento contabile per le imprese di minori dimensioni, che si analizzerà a breve, pare opportuno analizzare come l’OIC abbia esplicitato una presunzione di irrilevanza per i debiti e crediti a breve termine, ossia con scadenza entro l’esercizio, semplificando quindi i calcoli e le valutazioni per tutte le aziende che redigono il bilancio in base alle disposizioni del codice civile. Si è cioè desunto che, qualora le voci di credito e debito abbiano scadenza a breve e/o i relativi costi di transazione, commissioni ed ulteriori oneri3 rappresentino importi non significativi, di fatto sussista una scarsa (quindi irrilevante) differenza tra il valore iniziale ed il valore alla scadenza, tale da ritenere superfluo qualsiasi calcolo attuariale.

Appare opportuno evidenziare che il legislatore non ha previsto alcuna esenzione, a favore delle piccole imprese, per quanto riguarda i nuovi criteri di contabilizzazione degli strumenti derivati, per i quali è stato previsto nell’articolo 2426, comma 1, il nuovo n. 11-bis), in cui è stabilito che gli strumenti finanziari derivati, anche se incorporati in altri strumenti finanziari, sono iscritti al fair value”. Tale rilevante novità, che decreta sostanzialmente l’obbligo di contabilizzazione dei derivati in bi- lancio, contrariamente alla precedente impostazione in base alla quale era richiesto semplicemente di fornire specifiche informazioni in nota integrativa, si evince dal combinato disposto dell’articolo 2426, n. 11-bis) (introdotto dal decreto legislativo n. 139/2015) e dalla nuova formulazione dell’articolo 2427 (per il quale il decreto legislativo 139/2015 ha modificato il primo comma, estendendo le informazioni da fornire con riferimento agli strumenti finanziari, ed espunto i precedenti commi da 2 a 5). Come più volte considerato, la sottoscrizione di strumenti finanziari derivati da parte di imprese di minori dimensioni costituisce una pratica in crescente diffusione, al fine di mitigare i rischi legati alla fluttuazione di alcuni flussi finanziari (principalmente relativi a tassi di interesse). Di conseguenza, anche imprese rientranti nella categoria delle piccole potrebbero aver sottoscritto strumenti finanziari derivati da cui derivino obblighi di iscrizione in bilancio; la difficoltà e l’onerosità delle operazioni legate alla valutazione di tali strumenti, che oggettivamente esulano dalle capacità e disponibilità di imprese di ridotta dimensione, avrebbero potuto costituire un legittimo elemento di esenzione per tali entità dall’applicazione del criterio del fair value per la contabi- lizzazione di tali operazioni aziendali. Di diversa interpretazione è stata sicuramente l’intenzione del legislatore, che ha ritenuto sufficientemente bilanciati gli oneri con i relativi benefici di informativa a carico delle piccole imprese, seppur di ridotta dimen- sione, facendo quindi prevalere la necessità di informazioni contabili sufficientemente puntuali e rigorose ai complessi calcoli valutativi che dovranno essere messi a punto.

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4.4 Bilancio in forma abbreviata (ex art. 2435-bis): informativa semplificata

Tenendo in debita considerazione le premesse ai generali criteri di redazione del bi- lancio e considerando la rilevante esenzione offerta alle imprese di minori dimensioni nel poter disapplicare il criterio del costo ammortizzato relativamente a titoli, debiti e crediti, si possono esaminare le agevolazioni previste per la redazione della nota integrativa. A tal fine, il legislatore ha preferito non fornire un elenco delle esenzioni opzionabili, bensì ha fissato il contenuto minimo delle informazioni da fornire nella nota integrativa, lasciando eventuali integrazioni alla facoltà del redattore di bilancioin ottemperanza ai sopra citati principi di redazione che si ispirano alla corretta e veritiera rappresentazione degli accadimenti aziendali. nel dettaglio, facendo riferimento all’articolo 2427 che disciplina il contenuto della nota integrativa per i bilanci redatti in forma ordinaria, l’articolo 2435-bis elenca i commi che devono essere considerati ai fini della redazione della nota integrativa dei bilanci in forma abbreviata; viene fornito di seguito un dettagliato elenco commentato delle informazioni obbligatorie.

  • I criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato (art. 2427 c. 1 n. 1)

Tale disposizione consente di fornire al lettore del bilancio una panoramica completa su quelli che sono stati gli assunti in base ai quali è stato possibile valutare le varie voci di bilancio, facendo riferimento a specifiche norme di legge e a principi contabili applicabili, motivando i processi di stima e le motivazioni che hanno condotto a rettifiche di valore, ed inoltre fornendo dettagli sui parametri utilizzati per convertire le voci di bilancio originate da movimentazioni non in moneta avente corso legale.

  • I movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo; le precedenti rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni; le acquisizioni, gli spo- stamenti da una ad altra voce, le alienazioni avvenuti nell’esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni effettuati nell’esercizio; il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell’esercizio (art. 2427 c. 1 n. 2).

Le modalità e l’entità con cui un’azienda effettua investimenti, è diretta espressione della sua abilità di rinnovarsi continuamente, accettando nuove sfide di mercato e di settore. Comprendere come si sono movimentate le immobilizzazioni, siano esse rappresentate da elementi materiali, immateriali o finanziari, fornisce quindi un supporto alla globale comprensione delle operazioni aziendali. Ciò è particolarmente vero se si includono nell’analisi le operazioni (solitamente non ricorrenti) di riva- lutazione e svalutazione, al fine di comprenderne i criteri e le ragioni di fondo per rapportarli al business aziendale. Con particolare riferimento alle rettifiche di valore, occorrerà poi dettagliare nella nota integrativa gli eventuali riferimenti legislativi a supporto4 e le ragioni per cui si ipotizzano non recuperabili nel tempo gli importioggetto di svalutazione, dato che tali commenti rappresentano un forte indicatore di potenziali difficoltà di business o di mercato, dai quali potrebbero quindi scaturire ulteriori conseguenze.

  • Distintamente per ciascuna voce, l’ammontare dei debiti di durata residua superiore a cinque anni, e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali, con specifica indicazione della natura delle garanzie (art. 2427 c. 1 n. 6).

L’articolo 2427 richiede, alle società che redigono il bilancio in forma ordinaria, di dettagliare gli importi oltre i cinque anni anche per i crediti, elemento invece non richiesto alle società di minori dimensioni. Inoltre, per entrambe tali categorie (crediti e debiti) nei in forma ordinaria viene richiesto di fornire un dettaglio delle ripartizione geografica; anche per tale elemento, invece, vale l’esenzione a favore delle piccole imprese. Di conseguenza, a queste ultime è semplicemente richiesto di fornire maggiori informazioni sui debiti, specificando se esistono vincoli sui beni sociali a loro garanzia e quale componente è esigibile oltre i cinque anni; il legislato- re ritiene probabilmente maggiormente rilevante soffermarsi sui dati relativi all’in- debitamento delle piccole imprese ed ai relativi gravami, al fine di fornire ai terzi (soprattutto ai crediti sociali) informazioni più complete circa il peso finanziario a cui l’azienda è eventualmente sottoposta. Data l’elevata dipendenza delle imprese italiane, soprattutto quelle di più modeste dimensioni, all’indebitamento bancario, si ritiene fondamentale che sia presente in nota integrativa una chiara panoramica della situazione debitoria aziendale.

  • L’ammontare degli oneri finanziari imputati nell’esercizio ai valori iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale, distintamente per ogni voce (art. 2427 c. 1 n. 8).

I principi contabili vigenti ammettono la capitalizzazione degli oneri finanziari nelle voci delle immobilizzazioni al ricorrere di determinati requisiti. Come si evince, ad esempio, dal testo del nuovo principio contabile OIC 16 Immobilizzazioni materiali, la capitalizzazione degli oneri finanziari può essere effettuata quando ricorrono tutte le seguenti condizioni:

a) la capitalizzazione degli oneri finanziari è ammessa con riguardo ad oneri effettivamente sostenuti, oggettivamente determinabili, entro il limite del valore recuperabile del bene. L’ammontare degli oneri finanziari capitalizzati durante un esercizio non può quindi eccedere l’ammontare degli oneri finanziari, al netto degli eventuali proventi finanziari derivanti dall’investimento temporaneo dei fondi presi a prestito, riferibili alla realizzazione del bene e sostenuti con rife- rimento allo stesso esercizio. Questo nel presupposto che il fatto di acquisire il bene dall’esterno, piuttosto che realizzarlo internamente, non può portare a rappresentare in bilancio medesimi beni per valori significativamente differenti;

b) sono capitalizzabili solo gli interessi maturati su beni che richiedono un periodo di costruzione significativo. Per periodo di costruzione si intende il periodo che va dal pagamento ai fornitori di beni e servizi relativi all’immobilizzazione materiale fino al momento in cui essa è pronta per l’uso, incluso il normale tempo di montaggio e messa a punto. In sostanza, l’arco temporale di riferimento, ai fini della capitalizzazione degli oneri finanziari, risulta essere quello strettamente necessario alle attività tecniche volte a rendere il bene utilizzabile. Infatti, se il periodo di costruzione si prolunga a causa di scioperi, inefficienze o altre cause estranee all’attività di costruzione, gli oneri finanziari relativi al maggior tempo non sono capitalizzati, ma sono considerati come costi del periodo in cui vengono sostenuti. La capitalizzazione degli oneri finanziari è sospesa durante i periodi, non brevi, nei quali la costruzione del bene è interrotto.

Il nuovo principio contabile OIC 24 Immobilizzazioni immateriali, similmente, prevede la capitalizzazione degli oneri finanziari con riferimento al periodo di fabbricazione, inteso come il tempo che intercorre tra l’esborso dei fondi al fornitore e il momento in cui il bene è pronto per l’uso. Il limite della capitalizzazione degli oneri finanziari è rappresentato dal valore recuperabile del bene (sulla misura e sui requi- siti per la capitalizzazione degli oneri finanziari si effettua poi specifico rimando all’OIC 16).

Ai fini della corretta comprensione delle voci relative alle immobilizzazioni, risulta quindi importante dettagliare se ed in quale misura la società è ricorsa alla capitalizzazione degli oneri finanziari nella fase di acquisizione e/o costruzione di immobilizzazioni.

Il nuovo principio contabile OIC 21 Partecipazioni prevede che le partecipazioni siano iscritte al costo di acquisto o di costituzione, comprensivo dei costi accessori. Nelle definizioni viene specificato che i costi accessori sono costituiti da costi di- rettamente imputabili all’operazione, quali, ad esempio, i costi di intermediazione bancaria e finanziaria, le commissioni, le spese e le imposte; possono inoltre comprendere costi di consulenza corrisposti a professionisti per la predisposizione di contratti e di studi di convenienza all’acquisto. Di conseguenza, anche per le immobilizzazioni finanziarie è prevista la possibilità di capitalizzare gli oneri finanziari direttamente accessori all’acquisto della partecipazione.

  • L’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate; gli impegni esistenti in materia di trattamento di quiescenza e simili, nonché gli impegni assunti nei confronti di imprese controllate, collegate, nonché controllanti e imprese sottoposte al controllo di quest’ultime sono distintamente indicati (art. 2427 c. 1 n. 9).

Anche alle imprese di minori dimensioni è richiesto di fornire dati ed informazioni riguardanti operazioni fuori bilancio derivanti da impegni, garanzie e passività potenziali che non trovano diretta rappresentazione nella contabilità aziendale. La società può avere, infatti, esercitato delle attività, a favore proprio o di altre entità, interne o esterne al gruppo di appartenenza, produttive di effetti non immediatamente riscontrabili in bilancio ma i cui dettagli devono essere forniti al fine di offrire una panoramica completa ed attendibile su eventuali passività future.

  • L’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali (art. 2427 c. 1 n. 13).

Con la soppressione della sezione E del conto economico, che nella precedente normativa raggruppava i proventi ed oneri straordinari, si è posta la necessità di dover dare evidenza, all’interno degli aggregati relativi ai costi e ai ricavi di produzione, di quegli elementi che non risultano rappresentativi di attività di gestione ordinarie ma sono altresì legati ad eventi eccezionali. Tale previsione, che ricalca tra l’altro fedelmen- te quanto disciplinato nella direttiva 2013/34/UE all’articolo 16, comma 1, lettera f, obbliga quindi il redattore del bilancio a fornire dettagli sia sulla natura sia sull’entità dei singoli costi e ricavi che presentano caratteristiche di eccezionalità, intesa sia con riferimento all’ammontare che con riferimento alla tipologia.

  • Il numero medio dei dipendenti, ripartito per categoria (art. 2427 c. 1 n. 15).

Nella nota integrativa viene solitamente inserita una tabella riepilogativa del numero medio dei dipendenti, specificando la categoria di appartenenza (dirigenti, quadri, impiegati, operai, apprendisti). Questa informazione, che non comporta particolari oneri in termini di tempo o di spesa, va quindi inserita anche nella nota integrativa in forma abbreviata con la facoltà, inoltre, di poter omettere la ripartizione per categoria, e quindi limitandosi semplicemente a fornire il numero medio di dipendenti dell’esercizio.

  • L’ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi agli spettanti agli amministratori ed ai sindaci, cumulativamente per ciascuna categoria, precisando il tasso d’interesse, le principali condizioni e gli importi eventualmente rimborsati, cancellati o oggetto di rinuncia, nonché gli impegni assunti per loro conto per effetto di garanzie di qualsiasi tipo prestate, precisando il totale per ciascuna categoria (art. 2427 c. 1 n. 16).

Il numero 16) dell’articolo in commento è stato oggetto di modifica da parte del decreto legislativo 139/20155, come illustrato nel Capitolo 3 del presente volume, recependo le disposizioni del legislatore comunitario. Data l’importanza delle informazioni previste in tale comma, non sono previste esenzioni di alcun tipo per le imprese di minori dimensioni che quindi dovranno relazionare circa i rapporti economici nei confronti di amministratori e sindaci.

3 Le operazioni realizzate con parti correlate, precisando l’importo, la natura del rapporto e ogni altra informazione necessaria per la comprensione del bilancio relativa a tali operazioni, qualora le stesse non siano state concluse a normali condizioni di mercato. Le informazioni relative alle singole operazioni possono essere aggregate secondo la loro natura, salvo quando la loro separata evidenzia- zione sia necessaria per comprendere gli effetti delle operazioni medesime sulla situazione patrimoniale e finanziaria e sul risultato economico della società. (art. 2427 c. 1 n. 22-bis).

Le operazioni con parti correlate rappresentano un elemento di particolare criticità per le aziende, poiché la possibilità di poter effettuare transazioni con entità appartenenti allo stesso gruppo, o comunque sottoposte ad un comune controllo o governo, prevarica spesso le basilari logiche di mercato fino a poter influenzare, positivamente o negativamente, i risultati economici e finanziari della società. In presenza di circostanze simili, al fine di assicurare la trasparenza informativa, appare quantomeno opportuno fornire delle dettagliate spiegazioni in merito, dando evidenza dei relativi impatti in termini finanziari, economici e patrimoniali. A tale obbligo sono giustamente assoggettate anche le imprese di minori dimensioni, che spesso anzi giocano un ruolo strategico all’interno delle logiche di gruppo poiché, in considerazione dei limitati volumi di fatturato in termini assoluti e/o percentuali sul complessivo aggregato industriale o societario di cui sono parte, sono sovente sottoposte alle decisioni ed all’indirizzo strategico delle entità controllanti (in termini societari e/o di vincoli contrattuali o di diversa natura). La semplificazione operante a favore delle imprese di minori dimensioni è quella di poter limitare l’informazione richiesta alle operazioni realizzate direttamente o indirettamente con i loro maggiori azionisti ed a quelle con i membri degli organi di amministrazione e controllo, nonché con le imprese in cui la società stessa detiene una partecipazione.

  • La natura e l’obiettivo economico di accordi non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione del loro effetto patrimoniale, finanziario ed economico, a condizione che i rischi e i benefici da essi derivanti siano significativi e l’indicazione degli stessi sia necessaria per valutare la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico della società (art. 2427 c. 1 n. 22-ter).

Le attività svolte dalla società che non hanno immediato riflesso in bilancio, ma i cui effetti potrebbero essere rilevanti in termini di impatto finanziario, patrimoniale ed economico, devono essere adeguatamente spiegati in nota integrativa, fornendo le motivazioni e gli obiettivi che hanno portato alla sottoscrizione del determinato accordo e presentando i possibili impatti patrimoniali, finanziari ed economici che potrebbero prodursi al verificarsi delle condizioni pattuite. Per le imprese di minori dimensioni vale l’esenzione dal fornire dettagli sugli impatti patrimoniali, finanziari ed economici, limitandosi quindi alla descrizione degli accordi stipulati ed alle loro motivazioni e ragioni di base.

  • La natura e l’effetto patrimoniale, finanziario ed economico dei fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio (art. 2427 c. 1 n. 22-quater).

Il principio contabile OIC 29 fornisce, tra le altre, importanti linee guida per la comprensione e la corretta rappresentazione dei fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio. Di tali eventi occorre dare menzione nella nota integrativa al fine di completare l’informativa contabile, tanto nel bilancio in forma ordinaria quanto in quello in forma abbreviata.

  • Il nome e la sede legale dell’impresa che redige il bilancio consolidato dell’insieme più piccolo di imprese di cui l’impresa fa parte in quanto impresa controllata nonché il luogo in cui è disponibile la copia del bilancio consolidato (art. 2427 c. 1 n. 22-sexies).

Tale disposizione consente al lettore del bilancio di avere immediate informazionicirca la controllante, al fine di individuare ulteriori elementi che possano aiutare nella comprensione del mercato e del settore di attività della singola azienda e/o del gruppo di cui essa è parte. Per le imprese di minori dimensioni è previsto l’esonero in riferimento all’indicazione del luogo in cui è disponibile la copia del bilancio consolidato.

  • Nella nota integrativa sono indicati, per ciascuna categoria di strumenti finanziari derivati: il loro fair value; informazioni sulla loro entità e sulla loro natura, compre- si i termini e le condizioni significative che possono influenzare l’importo, le scaden- ze e la certezza dei flussi finanziari futuri; gli assunti fondamentali su cui si basano i modelli e le tecniche di valutazione, qualora il fair value non sia stato determinato sulla base di evidenze di mercato; le variazioni di valore iscritte direttamente nel conto economico, nonché quelle imputate alle riserve di patrimonio netto; una ta- bella che indichi i movimenti delle riserve di fair value avvenuti nell’esercizio (art. 2427-bis c. 1 n. 1).

Come ampiamente illustrato nel Capitolo 3, le maggiori novità della riforma del bilancio riguardano il tema degli strumenti finanziari derivati in relazione sia al loro trattamento contabile sia alla relativa informativa. Dato il crescente utilizzo di tali contratti anche da parte di imprese di minori dimensioni, si è ritenuto opportuno non esentare le piccole imprese dall’applicazione dei criteri contabili riguardanti la contabilizzazione di tali strumenti in bilancio (cfr. art. 2426 c.c.) dall’informativa accompagnatoria, che ha il compito di corroborare le basi prese a riferimento per la stipulazione di tali contratti ed illustrare gli impatti gravanti sul bilancio aziendale, in relazione ai rischi che tali strumenti avevano l’obiettivo di mitigare. Valgono quindi pienamente anche per le piccole imprese i doveri di informativa relativi agli strumenti finanziari, che devono servire a specificare le varie categorie di contratti sottoscritti, il loro fair value, le assunzioni utilizzate nel caso in cui il fair value non sia espressione di valori desumibili da mercati regolamentati o comunque ufficiali, la tipologia e l’entità degli strumenti, le condizioni applicate ed i possibili impatti futuri, le variazioni di valore iscritte in conto economico o nella riserva di patrimonio netto ed una tabella riepilogativa delle movimentazioni che tale riserva ha subito nell’esercizio.

A completamento del tema riguardante l’informativa di bilancio applicabile alle società che redigono il bilancio in forma abbreviata, si evidenzia come il sesto comma dell’articolo 2435-bis fornisca un’ulteriore opzione di esenzione, questa volta con riferimento alla relazione sulla gestione; viene infatti previsto che, qualora le società forniscano nella nota integrativa le informazioni richieste dai numeri 3 e 4 dell’articolo 2428, esse sono esonerate dalla redazione della relazione sulla gestione. I punti sopra citati si riferiscono rispettivamente alle informazioni riguardanti:

il numero e il valore nominale sia delle azioni proprie sia delle azioni o quote di società controllanti possedute dalla società, anche per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, con l’indicazione della parte di capitale corrispondente;

il numero e il valore nominale sia delle azioni proprie sia delle azioni o quote di società controllanti acquistate o alienate dalla società, nel corso dell’esercizio, anche per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, con l’indicazione della corrispondente parte di capitale, dei corrispettivi e dei motivi degli acquisti e delle alienazioni.

Sarà quindi sufficiente, per le piccole imprese, fornire in nota integrativa adeguati dettagli sulle azioni proprie e/o sulle azioni o quote delle controllanti per poter essere totalmente esentate dalla redazione della relazione sulla gestione; tale documento, che rappresenta, invero, un utile strumento di comprensione del business aziendale, della sua evoluzione prospettica, dei rischi e delle opportunità offerte dal mercato e della situazione economica, patrimoniale e finanziaria desumibile dalla riclassifica di bilancio e relativi indici, viene probabilmente ritenuto dal legislatore troppo oneroso per le imprese di piccole dimensioni, prevedendone quindi l’esonero totale in presenza di basilari informazioni circa il possesso di azioni proprie e/o di controllanti. Tale conclusione muove le sue basi dalle considerazioni fatte dal legislatore comunitario, il quale infatti nella premessa n. 26 alla direttiva 2013/34/UE afferma, da un lato, l’importanza della relazione sulla gestione quale prospetto in grado di completare l’informativa sul bilancio ma, dall’altro, gli eccessivi oneri che potrebbero gravare sulle imprese di minori dimensioni nel dover predisporre tale documento.

 

31 gennaio 2017

Paola D’Angelo

1 Il principio contabile OIC 29 prevede, infatti: Un cambiamento di principio contabile è ammesso solo se:

è richiesto da nuove disposizioni legislative o da nuovi principi contabili (cambiamenti obbligatori di principi contabili); o

è adottato per una migliore rappresentazione in bilancio dei fatti e delle operazioni della società (cambiamenti volontari di principi contabili). L’applicazione retroattiva di un nuovo principio contabile comporta, ai soli fini comparativi, la rideterminazione degli effetti che si sarebbero avuti nel bilancio comparativo come se da sempre fosse stato applicato il nuovo principio contabile. Pertanto, la società deve rettificare il saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio precedente ed i dati comparativi dell’esercizio precedente come se il nuovo principio contabile fosse sempre stato applicato.

Tale disposizione sarà particolarmente importante per i redattori dei bilancio 2016, i quali dovranno applicare le nuove disposizioni anche al bilancio 2015 al fine di consentire la comparabilità dei dati.

2 Per un’approfondita disamina delle metodologie di calcolo del costo ammortizzato e per comprenderne la portata innovativa sulla base di esempi di casi pratici, si consiglia la consultazione della nota operativa n. 5/2016 emanata dalla Fondazione Accademia Romana di Ragioneria, oltre che dei testi dei nuovi principi OIC 15 Crediti e OIC 19 Debiti.

3 Nel caso dei debiti, tali valori comprendono i costi di transazione, quali le spese di istruttoria, gli oneri di perizia del valore dell’immobile e altri costi accessori per l’ottenimento di finanziamenti e mutui ipotecari, le eventuali commissioni attive e passive iniziali, le spese di emissione (es. spese legali e commissioni iniziali) sostenuti per l’emissione di prestiti obbligazionari, gli aggi e i disaggi di emissione dei prestiti obbligazionari e ogni altra differenza tra valore iniziale e valore nominale a scadenza (OIC 19 Debiti). Per quanto riguarda i crediti, tali voci includono invece i costi di transazione, le eventuali commissioni attive e passive e ogni differenza tra valore iniziale e valore nominale a scadenza (OIC 15 Crediti).

4 Per le immobilizzazioni materiali, ad esempio, sono previste regole piuttosto rigide sul tema della rivalutazione. Come prevede infatti il principio contabile OIC 16 Immobilizzazioni materiali, Le im- mobilizzazioni materiali possono essere rivalutate solo nei casi in cui la legge lo preveda o lo consenta. Non sono ammesse rivalutazioni discrezionali o volontarie delle immobilizzazioni materiali ovvero rivalutazioni che non derivino dall’applicazione della legge”.

5 La precedente formulazione prevedeva molto più sinteticamente che dovessero essere fornite informazioni circa l’ammontare dei compensi spettanti agli amministratori ed ai sindaci, cumulativamente per ciascuna categoria”.