Procedure e garanzie in caso di accertamento in materia di abuso del diritto

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Abuso del diritto

 

Come noto, la nozione di abuso del diritto, che torna come una formula scaramantica in norme, prassi ufficiale e sentenze tributarie, circoscrive il perimetro non perfettamente definito dei comportamenti che, pur non violando direttamente delle disposizioni di diritto positivo, procurano un vantaggio tributario che si assume “disapprovato” dall’ordinamento.

Recenti innovazioni normative hanno condotto al superamento dell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, legato al più datato ma analogo concetto di elusione fiscale. Nel permanere delle garanzie concesse sia in sede interlocutoria (interpello specifico), sia nell’accertamento, le maggiori novità sembrano costituite dall’estensione delle ipotesi di abuso a tutti i settori impositivi e a tutti i comportamenti possibili, e nella riconduzione di questo tipo di contestazioni a un ambito residuale, con onere di dimostrazione del carattere abusivo a carico dell’ufficio e con l’impossibilità di rilevare l’abuso d’ufficio da parte di organi giurisdizionali.

Il peggior effetto della dottrina dell’abuso del diritto quale scaturiva dalle sentenze della Corte di Cassazione in epoca anteriore alle innovazioni del D.Lgs. n. 128/2015 era costituito dalla totale assenza di garanzie speciali in sede di accertamento. Quelle garanzie che il legislatore aveva inteso inserire nell’art. 37-bis in considerazione del forte rischio di “svarioni” interpretativi, trattandosi di definitiva di contestazioni del fisco non supportate da alcuna norma (sul filo del principio di legalità).

La “vecchia” elusione

L’art. 37-bis del D.P.R. 29.9.1973, n. 600, abrogato dal richiamato D.Lgs. n. 128/2015, si poneva come norma antielusiva a vocazione generale ma di fatto confinata al settore delle imposte sui redditi e alla valutazione di determinate tipologie di operazioni tassativamente individuate.

Per rientrare nell’ambito applicativo dell’art. 37-bis, l’operazione posta in essere doveva essere elusiva nel suo complesso, mentre non era richiesto che, in presenza di un “comportamento elusivo” costituito da una molteplicità di atti, fossero proprio quelli indicati dalla norma a produrre il risultato elusivo o a essere privi di valide ragioni economiche.

In linea generale, l’intento elusivo perseguito dal contribuente poteva essere ravvisato in presenza (contestualmente) delle seguenti due condizioni:

  • una serie di atti la cui sequenza apparisse anomala in relazione al risultato economico cui essi sono stati preordinati, o caratterizzata dall’assenza di una qualsiasi plausibile ragione non fiscale della loro concatenazione;

  • un’interdipendenza funzionale tra le singole operazioni che, apparentemente autonome e casuali nella loro successione, perseguivano nella sostanza uno scopo unitario.

Valide ragioni economiche

La condizione per ottenere dall’amministrazione finanziaria il riconoscimento degli effetti fiscali delle operazioni potenzialmente elusive nel contesto normativo previgente era costituita dalle valide ragioni economiche, ossia dalla “apprezzabilità economico-gestionale” che dovrebbe supportarle.

Tali “ragioni” dovevano essere “valide”, cioè dotate di una propria necessità non meramente giuridica, e in nessun caso potevano ridursi alla ricerca della soluzione più vantaggiosa dal punto di vista tributario.

La nuova normativa introdotta dal decreto abuso, ossia l’art. 10-bis dello Statuto del contribuente, non evoca più tale nozione facendo invece riferimento alla sussistenza di ragioni extrafiscali non marginali.

Scoperta” dell’abuso

Prima della riformulazione normativa del 2015, l’irruzione della nozione di abuso del diritto ha rappresentato una nuova frontiera giurisprudenziale in materia di comportamenti elusivi.

L’applicazione del principio dilagò nella giurisprudenza a seguito di alcune pronunce della Suprema…

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