Accertamento induttivo ad attività commerciali e pubblici esercizi: linee di difesa

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 15 ottobre 2016

le modalità di ricostruzione analitico-induttiva del reddito sono sempre in voga nei controlli su attività commerciali e pubblici esercizi: in questi casi diventano importantissime le presunzioni che il fisco usa per desumere induttivamente il reddito; in questo articolo proponiamo utili spunti di difesa del contribuente contro presunzioni, studi di settore, utilizzo delle medie di settore, doppie presunzioni, tovagliometro...

taverna,_la_piazzaAspetti generali

L’impianto presuntivo-inferenziale contraddistingue le numerose attività istruttorie in campo fiscale, riflettendosi sia negli atti e provvedimenti formati in ambito amministrativo, sia nelle attività più propriamente investigative, di polizia tributaria e giudiziaria, oltre che nel contenzioso tributario e nelle vicende processuali in ambito penale tributario.

Il codice civile distingue tra presunzioni semplici [liberamente apprezzabili dal giudice purché gravi, precise e concordanti] e presunzioni legali, queste ultime ulteriormente divise in assolute [non suscettibili di prova contraria] e relative [con possibilità di prova contraria].

Nel territorio un po’ insidioso delle norme fiscali sull’accertamento, in determinate situazioni si rende anche possibile l’utilizzo di presunzioni c.d. semplicissime, le quali, per quanto possano essere non gravi, né precise, né concordanti, devono tuttavia essere ancorate alla situazione puntuale del soggetto accertato. Rimangono infatti presunzioni, cioè procedimenti logici attraverso i quali deve essere possibile giungere da un fatto noto alla ricostruzione di un fatto ignoto.

Come si cercherà di porre in evidenza in questo contributo, l’attività accertativa – presuntiva degli uffici finanziari non è affatto indiscriminata ma deve svolgersi con estrema attenzione e cautela, sempre guardando alla specifica situazione del contribuente e rifuggendo dalla tentazione di ricorrere a metodologie «standardizzate».

L’accertamento analitico

L’accertamento fiscale alle imprese è in primissimo luogo concepito come analitico, dato che la fiscalità delle imprese discende dalla rappresentazione contabile dei fatti aziendali, cioè dal bilancio.

Il concetto di «analiticità» si coniuga a un tipo di istruttoria fondata sul puntuale riscontro tra gli elementi acquisiti direttamente e in modo completo dall’ufficio procedente e i dati risultanti dalla dichiarazione, a seguito della quale possa risultare con evidenza la fedeltà o l’infedeltà della rappresentazione fatta dal contribuente.

In realtà, più che stabilire una chiara modalità esecutiva [ciò che sembra invece affidato a una prassi variabile nel corso degli anni], le norme fiscali si limitano a stabilire dei poteri in capo all’amministrazione finanziaria [«per i redditi d’impresa… l’ufficio procede alla rettifica»; «l’ufficio… procede alla rettifica della dichiarazione annuale…»].

L’accertamento analitico, consistendo nel controllo puntuale della situazione reddituale ed economica delle imprese sulla base di riscontri ed evidenze dirette, è l’unica tipologia di rettifica che possa «fotografare» un’infedeltà conclamata del comportamento dichiarativo dei contribuenti. Nelle altre ipotesi [accertamento induttivo e analitico – induttivo], quella del fisco è sempre, più che una certezza, un’ipotesi dotata di diversi gradi di sostenibilità e credibilità.

Un’ipotesi che – e bene metterlo in evidenza – poggia su basi presuntive e può essere posta in discussione su basi ugualmente presuntive – da parte dei contribuenti - in sede di contenzioso tributario.

A ogni modo, atteso che le ricostruzioni extracontabili del fisco non possono in alcun modo avere pretese di «scientificità», ma solo – al massimo – produrre un’ipotesi sostenibile, va detto che, come si coglie dagli impianti motivazionali degli accertamenti, il riscontro del «vizio» dichiarativo / contabile del contribuente, che legittima il ricorso a metodologie induttive o analitico – induttive, è preliminare rispetto, appunto, alla ricostruzione presuntiva dei ricavi e del volume d’affari. È evidente che l’attività successiva dell’ufficio accertatore, da analizzare puntualmente, dovrà ritenersi legittima solamente se effettivamente il contribuente ha realizzato quelle omissioni e quei comportamenti [omissione, falsità, inesattezza...] che giustificano il ricorso alle metodologie presuntive.

L’accertamento analitico-induttivo

Nel contesto dell’accertamento analitico [art. 39, c. 1, lett. d, D.P.R. 600/1973], l’ufficio può, relativamente all'accertamento dell'esistenza di attività non dichiarate o dell’inesistenza di passività dichiarate, avvalersi di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.

La rettifica su base presuntiva è pure possibile nell’ambito dei controlli sulle dichiarazioni IVA, a norma degli artt. 54 e 55 del D.P.R. n. 633/1972, in termini sostanzialmente analoghi a quanto è previsto per le imposte sui redditi.

La possibilità di procedere secondo tale modus operandi, che individua il campo del c.d. accertamento analitico-induttivo, può essere innescata dal riscontro di inesattezze contabili gravi [in verità abbastanza difficili nel contesto attuale, soprattutto per le imprese più strutturate], ovvero da altre verifiche o dal rilevamento di situazioni di «infedeltà» in fatture, atti, documenti, etc., nonché da dati e notizie raccolti dall’ufficio fiscale.

In generale, guardando anche allo «schema» dell’art. 38, relativo all’accertamento delle persone fisiche, emergono quali elementi rilevanti ai fini della rettifica le situazioni di:

  • incompletezza [imputabile sia a comportamenti consapevoli e «premeditati», sia a semplici omissioni causate da dimenticanze, imperizia, etc.];

  • inesattezza [per la quale valgono le stesse considerazioni fatte sopra];

  • falsità [che presuppone l’intenzione del dichiarante di fornire una rappresentazione non vera della propria situazione reddituale, e che potrebbe anche – nel contesto dei reati tributari previsti dal D.Lgs. 10.3.2000, n. 74, al superamento delle prescritte soglie minime – comportare consegue