Imposta di registro, abuso del diritto e contraddittorio preventivo

Quesito
L’articolo 20 D.P.R. n. 131/1986, che sancisce che “l’imposta è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”, non risulta essere stato abrogato implicitamente dall’articolo 10-bis del decreto citato. Orbene, qual è il rapporto tra la norma recata dall’art. 20 del DPR 131/86 e la nuova norma sull’abuso del diritto ex art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente?
Intervento del giudice di legittimità
Secondo l’ultimo intervento del giudice di legittimità (Cassazione sentenza n. 9582 del 11 maggio 2016) l’art. 20 del DPR 131/86 non è una disposizione preposta al recupero di imposte eluse, atteso che l’istituto dell’abuso del diritto è disciplinato oggi dall’art. 10-bis della L. 27 luglio 2000 n. 212, che presuppone una mancanza di causa economica cui l’art. 20 del DPR 131/86 non fa alcun riferimento. L’art. 20 non è una norma che definisce l’abuso del diritto nell’ambito dell’imposta di registro. Occorre attribuire all’art. 20 una mera funzione interpretativa: tale norma semplicemente impone, ai fini della determinazione dell’imposta di registro, di qualificare l’atto o il collegamento negoziale tra più atti in ragione del loro contenuto intrinseco, ovvero degli effetti oggettivamente raggiunti dal negozio o dal collegamento negoziale. L’articolo 20 D.P.R. n. 131/1986 è una norma interpretativa in base alla quale per la tassazione non ci si deve fermare alla apparenza esteriore dell’atto, ma occorre verificarne la sostanza: se un contratto è denominato “contratto preliminare di compravendita”, ma prevede l’intero pagamento del prezzo e la consegna del bene compravenduto (con accollo di spese e rischi in capo al “promissario acquirente”) sussiste la tassazione come un contratto definitivo e non come un contratto preliminare. L’art. 20 sancisce il principio secondo cui “ciò che importa non è cosa le parti hanno scritto (mediante i contratti conclusi) ma cosa esse hanno effettivamente realizzato col complessivo regolamento negoziale adottato, anche indipendentemente dal contenuto delle dichiarazioni rese”. Ad esempio l’art. 20 consente di riqualificare in cessione di azienda (o immobili) il conferimento di beni in società seguito dalla cessione delle quote della stessa che, “se collegati, potrebbero senz’altro essere idonei a realizzare oggettivamente gli effetti della vendita” e cioè il trasferimento della azienda dietro il corrispettivo del pagamento del prezzo. Non viene a delinearsi, quindi, tra le due citate norme una incompatibilità atteso che le stesse operano su piani diversi
Simulazione e abuso del diritto
Inoltre, la fattispecie regolata dall’art. 20 del DPR 131/86 nulla ha a che fare neppure con l’istituto della simulazione, atteso che la riqualificazione fondata sull’art. 20 del DPR 131/86 avviene anche ove le parti abbiano realmente voluto quel negozio o quel collegamento negoziale che, invece, viene “superato” in sede di interpretazione, puntando l’attenzione sugli effetti “oggettivamente prodotti”. Ed è utile ulteriormente precisare che la fattispecie regolata dall’art. 20 dpr n. 131 nemmeno ha a che fare con l’istituto della simulazione, atteso che la riqualificazione in parola avviene anche se le parti hanno realmente voluto quel negozio o quel «collegamento» negoziale e questo appunto perché ciò che conta sono gli effetti «oggettivamente» prodottisi. L’abuso non ha nulla a che spartire con i fenomeni di simulazione, di dissimulazione o di interposizione fittizia , né con le questioni valutative o di esterovestizione, in quanto queste attengono a forme di evasione .Da una parte la contestazione dell’abuso del diritto è assistita da specifiche garanzie procedurali, dall’altra la contestazione dell’abuso diventa residuale: l’Agenzia delle entrate potrà …

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