Le società di comodo che non riescono a dichiarare i ricavi minimi di fronte alle innovazioni del 2015

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 26 settembre 2015

le società cosiddette di comodo o non operative sono state oggetto di disposizioni normative di contrasto in quanto ritenute strutture sostanzialmente fittizie, sintomatiche di un tentativo di accedere ai vantaggi comparativi del regime di impresa (sotto i profili reddituali e IVA) rispetto alla gestione privata di beni: una prima valutazione dell'impatto fiscale della riforma fiscale 2015 (approfondimento di 13 pagine)

Aspetti generali

Le società cosiddette di comodo o non operative sono state oggetto di disposizioni normative di contrasto in quanto ritenute strutture sostanzialmente fittizie, sintomatiche di un tentativo di accedere ai vantaggi comparativi del regime di impresa (sotto i profili reddituali e IVA) rispetto alla gestione privata di beni.

In seguito, anche le società in perdita per più periodi di imposta sono state assimilate alle non operative, cioè a quelle società che non riuscivano a realizzare un certo volume di ricavi rapportato ai precedenti esercizi.

Le disposizioni di contrasto introdotte venivano definite antielusive, ma in realtà, anziché inibire l'aggiramento di norme e divieti, precludono l'accesso a un regime fiscale differente, previsto per le attività commerciali - produttive e non per la gestione privata / familiare di immobili, automezzi, partecipazioni e così via.

La dura realtà della crisi economica generalizzata, e della correlata e conseguente pesante crisi del settore immobiliare, ha però fatto precipitare nella condizione di non operatività (e/o di perdita sistemica) anche società sicuramente nate e cresciute con una finalità economica, che si sono così trovate a dover fornire giustificazioni in ordine alla loro situazione, rischiando di subire le conseguenze molto gravi previste dal legislatore.

Nel presente articolo si tenterà di ricostruire la problematica con uno sguardo alle imminenti o già compiute modificazioni normative in attuazione della c.d. delega fiscale.



Cosa sono le società non operative?

La normativa di contrasto al fenomeno delle società non operative procede da una logica di tipo presuntivo decisamente diversa rispetto all'impianto presuntivo che solitamente regge le attività di accertamento del fisco.

Per tali soggetti societari, infatti, il legislatore ha ritenuto di colpire il fenomeno, sembra piuttosto diffuso, consistente nell'abuso di una forma commerciale (societaria, appunto) al fine non dell'esercizio di un'attività economica organizzata, bensì di una gestione privata di beni da parte dei soci.

Di fatto le disposizioni introdotte nel 2006, a rafforzamento della preesistente normativa del 1994, hanno comportato un generalizzato obbligo di adeguamento a determinati valori minimi per una vasta platea di società anche fiscalmente corrette, fatta salva la possibilità di giustificare la loro situazione mediante una specifica istanza.

Più di recente si sono introdotte ulteriori disposizioni finalizzate a colpire il parallelo fenomeno delle società che dichiaravano perdite fiscali per più periodi di imposta, le quali potevano anche qualificarsi come operative in ragione dei ricavi prodotti [c.d. società in perdita sistemica o sistematica].

La normativa primaria di riferimento in materia è rappresentata:

  • per le società non operative: dall’art. 30 della L. 23.12.1994, n. 724, modificato dapprima dal D.L. 4.7.2006, n. 223 (convertito dalla L. 4.8.2006, n. 248), e quindi dalla L. 27.12.2006, n. 296 e dalla L. 24.12.2007, n. 244;

  • per le società in perdita sistemica, dall'art. 2, commi da 36-quinquies a 36-duodecies, del D.L. 13.8.2011, n. 138, convertito dalla L. 14.9.2011, n. 148.

In sostanza:

  • la condizione di società non operativa («di comodo») scaturisce dalla presenza di un determinato volume di asset patrimoniali, con i quali vengono confrontati i ricavi della società (test di operatività): se questi sono troppo bassi rispetto a un valore percentualmente determinato in base ai beni patrimoniali (immobilizzazioni), la società ha l’obbligo di dichiarare un reddito minimo presunto, anch’esso determinato percentualmente in base agli asset;

  • la condizione di società in perdita sistemica origina, a partire dal quarto periodo di imposta, dall’aver presentato tre dichiarazioni fiscali in perdita consecutive all’interno del c.d. triennio di osservazione, ovvero due sole dichiarazioni in perdita, se nel rimanente periodo di imposta del triennio il reddito dichiarato è inferiore rispetto a quello minimo presunto ai sensi dell’art. 30 della L. n. 724/1994.

Le società non operative e in perdita sistemica possono chiedere e ottenere la disapplicazione della norma restrittiva utilizzando la procedura di disapplicazione già prevista dall’abrogato 37-bis, ottavo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, e attualmente [con decorrenza 2.9.2015] dall'art. 1, terzo comma, del D.Lgs. 5.8.2015, n. 128, con rinvio alle immodificate disposizioni attuative del D.M. 19.6.1998, n. 259.

La platea delle società rispetto alle quali trova applicazione la normativa speciale è stata circoscritta attraverso la previsione di una serie di cause di esclusione (radicale inapplicabilità), nonché di disapplicazione automatica senza necessità di presentare istanza all’amministrazione finanziaria.

Tali cause di disapplicazione automatica sono previste:

  • dal provvedimento direttoriale del 14.2.2008, n. 23681;

  • dal provvedimento direttoriale dell’11.6.2012, n. 87956.

     

Il test di operatività

Le disposizioni in materia di società non operative e in perdita sistematica, che prevedono rilevanti penalizzazioni, possono essere molto pesanti in quanto presuppongono l'applicazione di percentuali «secche» al valore dei cespiti, in taluni casi irrealistiche rispetto ai reali valori di mercato dei cespiti e alla possibilità stessa di ricavare da essi un risultato economico, soprattutto in una situazione di crisi durevole e generalizzata.

Secondo il primo comma dell'art. 30 della citata L. n. 724/1994, le S.p.a., le S.a.p.a., le S.r.l., le S.n.c. e le S.a.s., nonché le società e gli enti di ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, si considerano, salvo prova contraria, non operative se l'ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico, ove prescritto, risulta inferiore alla somma degli importi che risultano applicando le seguenti percentuali:

  • il 2% del valore dei beni indicati nell'art. 85, co. 1, lett. c), del TUIR, anche se costituiscono immobilizzazioni finanziarie, aumentato del valore dei crediti (corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazioni, anche non rappresentate da titoli, al capitale di società ed enti assoggettati ad IRES diversi da quella a cui si applica la participation exemption, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l'attività di impresa);

  • il 6% per cento del valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati nell'art. 8-bis, co. 1, lett. a), D.P.R. 633/1972, anche in leasing (ossia delle cessioni di navi destinate all'esercizio di attività commerciali o della pesca o ad operazioni di salvataggio o di assistenza in mare, ovvero alla demolizione, escluse le unità da diporto);

  • il 5% del valore degli immobili A/10 a uso ufficio;

  • il 4% del valore degli immobili abitativi ac