Il mancato incasso di affitti da parte di società, che devono dichiarare ugualmente i ricavi maturati: analisi del problema e possibili soluzioni

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 17 settembre 2015

il reddito imponibile delle società commerciali viene dichiarato in base al principio di competenza: ciò significa che i componenti reddituali positivi devono essere comunque inclusi nella base imponibile, indipendentemente dall’effettiva percezione; tale normativa causa problematiche fiscali in relazione all’ipotesi di mancato incasso di canoni di locazione

 

Aspetti generali

Come è noto, il reddito imponibile delle società commerciali viene dichiarato in base al principio di competenza: ciò significa che i componenti reddituali positivi devono essere comunque inclusi nella base imponibile, indipendentemente dall’effettiva percezione.

Tale situazione causa in particolare alcune problematiche in relazione all’ipotesi di mancato incasso di canoni di locazione, salvo che non sia già intervenuta una formale procedura di sfratto.

Questa regola tuttavia vale solamente per gli immobili abitativi in attuazione delle disposizioni generali in materia di locazioni; al contrario, se l'immobile è strumentale all'attività di impresa, ovvero «merce» perché commercializzato dall'impresa stessa, i canoni locativi vanno comunque dichiarati in base al principio di competenza fino al verificarsi della formale risoluzione del contratto.



Tipologie immobiliari per le imprese

Le imprese possono possedere immobili che concorrono in vario modo all’attività, ovvero non vi concorrono e sono semplicemente tenuti a disposizione.

Sotto il profilo tributario, i beni immobili delle imprese – fabbricati e terreni - si suddividono in:

  • strumentali per destinazione (art. 43, primo comma, primo periodo, TUIR);

  • strumentali per natura (art. 43, primo comma, secondo periodo, TUIR);

  • immobili «merce», produttivi di ricavi secondo le previsioni dell’art. 85 del TUIR;

  • «patrimoniali» (art. 90, TUIR).

Si rammenta che sono strumentali:

  • per destinazione, tutti gli immobili - civili o commerciali - utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa da parte del loro possessore;

  • per natura, gli immobili che, per le loro caratteristiche, non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, anche se non utilizzati o concessi in locazione o in comodato.

Gli immobili-merce, ovvero immobili del «magazzino», sono iscritti nel conto economico nell’attivo circolante e non tra le immobilizzazioni materiali, e sono tipicamente detenuti dalle imprese di costruzione e rivendita immobiliare.

Sotto il profilo civilistico un bene immobile può essere «non strumentale» se esso, già destinato all’attività economica dell’impresa, è temporaneamente non utilizzato nell’attività produttiva, ed eventualmente concesso in locazione. Sotto il profilo fiscale, invece, il bene materiale o è «strumentale», e pertanto partecipa al reddito dell’impresa indirettamente, concorrendo alla produzione dei ricavi ottenuti concorrendo allo svolgimento dell’attività economica propria, oppure esso è un «bene-merce», costituente il «magazzino», poiché destinato a essere impiegato nella vendita, oppure nella trasformazione o comunque nella predisposizione di operazioni atte a produrre direttamente un beneficio economico, inquadrabile nella definizione di «ricavo» ex art. 85 del TUIR.

Sono invece «patrimoniali» gli immobili che non sono né strumentali, né «merce», i cui redditi concorrono al reddito complessivo dell’impresa secondo i coefficienti catastali, ovvero, se superiori, in ragione dei canoni locativi percepiti.



Il reddito degli immobili patrimoniali

Gli immobili situati in Italia, diversi da quelli strumentali e da quelli costituenti il «magazzino» (tipicamente, dell’impresa di costruzioni) concorrono alla formazione del reddito d’impresa secondo criteri catastali, e le spese ad esse afferenti sono fiscalmente indeducibili (art. 90, TUIR). La cessione di tali immobili genera plusvalenze imponibili ai sensi dell'art. 86 del TUIR.

L’indeducibilità dei componenti reddituali negativi appare giustificata dal fatto che si tratta di beni in qualche modo isolati dal compendio patrimoniale impiegato nell’esercizio dell’attività d’impresa, e per tale motivo le relative spese sono oggetto dell’«abbattimento» forfetario del 15% (25% per Venezia e le isole) del canone di locazione (art. 37, comma 4-bis, TUIR), o si intendono comunque «assorbite» dall’utilizzo del criterio catastale (art. 37, primo comma, TUIR).

Giacché i redditi degli immobili patrimoniali (non strumentali né «magazzino»), se situati in Italia, seguono le regole del Titolo I del TUIR, per essi operano sia le disposizioni in materia di esclusione dal reddito in caso di sfratto, sia quelle in materia di credito di imposta.



Gli immobili delle società non operative

Il possesso di beni immobili da parte delle imprese, e in particolare delle imprese societarie, può porre dei problemi sotto il profilo della normativa speciale delle società non operative (art. 30, L. n. 724/1994), e delle più recenti disposizioni che a queste assimilano le società in perdita [c.d. sistematica] per cinque periodi di imposta consecutivi, ovvero per quattro periodi, se in un ulteriore periodo del quinquennio di osservazione dichiarano un reddito inferiore a quello minimo presunto calcolato sulla base del medesimo art. 30.

Sono considerate non operative, con i conseguenti notevoli svantaggi fiscali, le società che non conseguono un ammontare minimo di ricavi, altri proventi e incrementi delle rimanenze, determinato secondo l’applicazione di percentuali fisse ai beni dell’attivo immobilizzato (immobili, titoli, altre immobilizzazioni).

Se non viene superato il c.d. test di operatività ,dette società devono adeguarsi al c.d. reddito minimo presunto, a sua volta determinato attraverso percentuali fisse (minori di quelle del testdi operatività).

Le penalizzazioni cui vanno incontro questi soggetti sono notevoli, e consistono, oltre che nell’applicazione della «super IRES», nell’obbligo di dichiarare il reddito minimo presunto (che si riflette anche sulla determinazione della base IRAP), e nel vincolo all’utilizzo del credito IVA.

Finora, l'unico modo per liberarsi delle presunzioni legali, e delle indicate conseguenze, consisteva nel ricevere una risposta positiva dalla competente direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate, in esito alla procedura di disapplicazione ex art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, il cui esperimento, tramite apposita istanza, veniva configurato dalla stessa Agenzia come obbligatorio [circolare dell'Agenzia delle Entrate 14.6.2010, n. 32/E].

Il c.d. decreto interpello, attualmente in itinere [A.S. 184], prevede l'introduzione di nuove disposizioni (inserite nel testo del citato art. 30), in forza delle quali l'obbligatorietà dell'istanza viene abbandonata a favore di una facoltatività che prevede la possibilità di sostituire l'istanza stessa con una indicazione in dichiarazione (art. 7, c. 12, dello schema di decreto)1.



Ma come «gioca» la presenza di immobili nel patrimonio delle società non operative, ovvero delle società in perdita sistemica?

Quella delle «immobiliari» in generale è una delle categorie maggiormente coinvolte nell’applicazione della normativa speciale (ci si riferisce sia alle disposizioni in materia di società non operative «classiche», sia a quelle in materia di «perdite sistemiche»), giacché la loro attività è legata a cicli di produzione e vendita pluriennali, e soprattutto nel presente periodo di crisi protratta del mercato i costi sostenuti non sono sempre fronteggiati da adeguati ricavi.

Va detto a tale riguardo che le immobiliari di compravendita detengono gli immobili nell’attivo circolante, e quindi non sono particolarmente danneggiate dall’applicazione dell’art. 30 della L. n. 724/1994, però possono facilmente trovarsi in situazione di perdita sistemica.

In questo contesto il mancato incasso di canoni locativi, a causa della morosità del