Perdite d’esercizio: dal bilancio alla dichiarazione dei redditi

di Celeste Vivenzi

Pubblicato il 23 maggio 2015



per le società che chiudono il bilancio in perdita sorgono due ordini di problemi: la copertura delle perdite a livello civilistico, se eccedono almeno di un terzo il capitale sociale, e la possibilità di utilizzare le perdite (se fiscalmente riconosciute) a scomputo dei redditi negli esercizi successivi

 

IL CODICE CIVILE E LE PERDITE DEL BILANCIO

La normativa del codice civile prevede tre possibili casistiche:

a) perdita inferiore al terzo del capitale;

b) perdita superiore al terzo del capitale, senza che quest’ultimo si riduca al di sotto dei minimi previsti dalla legge;

c) perdita superiore al terzo che riduca il capitale al di sotto dei minimi previsti dalla legge.

Di seguito si esaminano le tre casistiche.

 

1) Perdita inferiore al terzo del capitale

L’art. 2446 del c.c. prevede che nel caso in cui le perdite non superino il terzo del capitale, la società non è obbligata a coprirle.

La scelta di eliminare o meno le perdite è dettata, in questo caso, dalla volontà di distribuire gli utili successivamente conseguiti o di addossare definitivamente sui soci attuali le perdite subite in modo da garantire una maggiore trasparenza sulla reale situazione societaria e facilitare sia l’ingresso di altri soci e sia la circolazione delle partecipazioni.

IPOTESI 1

capitale sociale euro 60.000

Riserva Legale euro 10.000

Riserva straordinaria euro 15.000

La società chiude il 2014 con una perdita pari ad euro 14.000

La perdita non supera il terzo del Capitale sociale (20.000 euro) e pertanto non esiste alcun obbligo di natura civile.

La società provvede alla sua copertura con la Riserva Straordinaria:

Dare - Avere

F.do Riserva straordinaria - Perdita esercizio euro 14.000

 

2) Perdite d'esercizio superiori ad un terzo del capitale sociale

L'art. 2446 c. 1 c.c. dispone che quando il capitale risulta diminuito di oltre un terzo a causa di perdite, l’organo amministrativo è tenuto ad adempiere ad una serie di obblighi:

1) redigere una situazione patrimoniale accompagnandola con una propria relazione e con le osservazioni del Collegio sindacale;

2) convocare senza indugio l’assemblea per l’adozione degli opportuni provvedimenti;

3) depositare la documentazione di cui al punto 1 presso la sede sociale negli otto giorni

che precedono l’assemblea affinché gli azionisti ne possano prendere visione.

La soglia di rilevanza che fa scattare le “cautele” di cui sopra è la presenza di perdite di esercizio che, dopo aver assorbito tutte le riserve iscritte in bilancio, vadano ad intaccare il capitale sociale per un ammontare superiore a un terzo.

 

La norma dice inoltre che: “se entro l’esercizio successivo la perdita non risulta diminuita a meno di un terzo, l’assemblea ordinaria o il consiglio di sorveglianza che approva il bilancio di tale esercizio deve ridurre il capitale in proporzione delle perdite accertate. In mancanza gli amministratori e i sindaci o il consiglio di sorveglianza devono chiedere al tribunale che venga disposta la riduzione del capitale in ragione delle perdite risultanti dal bilancio“.


NOTE IMPORTANTI

- Gli Amministratori / sindaci che omettono di convocare l'assemblea dei soci sono puniti con una sanzione che va da euro 1.032 a euro 6.197;

- riguardo al termine di convocazione dell’Assemblea, in assenza di un termine previsto dallo Statuto, si ritiene che il termine da adottare sia quello di 30 giorni dal momento in cui gli Amministratori e i Sindaci hanno avuto conoscenza del fatto;

- sulla documentazione da predisporre è utile ricordare che, in applicazione dei principi OIC, devono essere predisposti: la situazione patrimoniale,la relazione dell'Organo Amministrativo e quella del Collegio Sindacale o del Comitato di controllo;

- il mancato deposito della documentazione negli 8 giorni antecedenti l'Assemblea determina l'invalidità della seduta e la lesione del diritto dei soci alla regolare informazione sulla situazione della società.

L'Assemblea può deliberare in maniera diverse : disporre la riduzione del Capitale sociale, riportare la perdita a nuovo, abbattere la perdita attraverso un versamento dei soci a fondo perduto, in conto capitale o in conto futuro aumento di capitale, rinuncia dei soci ai crediti vantati nei confronti della società, aumentare il capitale societario a pagamento ed infine , secondo alcune interpretazioni, l'Assemblea potrebbe avvalersi degli utili in corso non ancora contabilizzati (ma debitamente dimostrabili) al fine di garantire la perdita subita.

IPOTESI 2

capitale sociale euro 60.000

Riserva Legale euro 10.000

Riserva straordinaria euro 15.000

La società chiude il 2014 con una perdita pari ad euro 50.000

La perdita supera il terzo del Capitale sociale ( 20.000 euro) e la società provvede alla sua copertura con la Riserva Straordinaria e Ordinaria:

Dare - Avere

F.do Riserva straordinaria - Perdita esercizio euro 15.000

F.do Riserva ordinaria - Perdita esercizio euro 10.000

 

L'Assemblea dispone la riduzione del Capitale ad euro 35.000 (il Capitale diventa 60.000 euro – euro 25.000= Capitale euro 35.000 )

Capitale sociale - Perdita esercizio euro 25.000



3) Perdita superiore al terzo che riduca il capitale al di sotto dei minimi previsti dalla legge

Quando si è in presenza contemporaneamente di entrambe le seguenti situazioni ovvero: perdita che intacca il capitale per un valore superiore al terzo e conseguente riduzione del capitale al di sotto del minimo legale, gli Amministratori devono senza indugio convocare l'Assemblea per decidere la riduzione del capitale sociale e contemporaneo aumento ad una cifra non inferiore al limite legale oppure la trasformazione della società.

 

IPOTESI 3

capitale sociale euro 60.000

Riserva Legale euro 10.000

Riserva straordinaria euro 15.000

La società chiude il 2014 con una perdita pari ad euro 85.000

euro 25.000 vengono coperti con :

il Fondo riserva Legale e il Fondo Riserva straordinario

Dare - Avere

F.do Riserva straordinaria - Perdita esercizio euro 15.000

F.do Riserva ordinaria - Perdita esercizio euro 10.000

la perdita eccede il terzo del Capitale sociale e lo riduce praticamente a zero

Capitale sociale - Perdita esercizio euro 60.000

L'Assemblea delibera senza indugio un aumento del capitale sociale

pari a euro 25.000 (atto notaio)

Dare - Avere

Soci c. sott. - Capitale sociale euro 25.000

Banca - Soci c. sott. Euro 25.000

Gli Amministratori devon con la massima sollecitudine convocare l'assemblea.


LA FISCALITA' ANTICIPATA E LA PERDITA D'ESERCIZIO

La decisione di rilevare le imposte anticipate sulla perdita d'esercizio è compito degli Amministratori.

Se gli Amministratori decidono di iscrivere le imposte anticipate il bilancio vedrà la diminuzione della perdita civile mentre, al contrario, in caso di mancata contabilizzazione per i lettori del bilancio sarà come prevedere l'assenza di utili futuri (tali informazioni sono da esplicitare nella Nota integrativa).

Se si sceglie di contabilizzare le imposte anticipate relative alla perdita d'esercizio , come già indicato in precedenza, la perdita civile diminuisce e gli Amministratori sono fiduciosi che negli anni successivi ci potranno essere utili che consentiranno di riassorbire il risultato negativo.


IL PRINCIPIO CONTABILE OIC 25

Le imposte Anticipate sono da imputare in bilancio quando esiste la ragionevole certezzadi ottenere nei successivi esercizi imponibili sufficienti a consentirne il riassorbimento.

Le attività per imposte anticipate su perdite fiscali devono essere rilevate soltanto se:

- derivano da circostanze ben identificate

- è ragionevole che tali circostanze non si verificheranno


INFORMATIVA DI BILANCIO

L’art. 2427, n. 14, c.c. richiede le seguenti informazioni:

a) la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, specificando l’aliquota applicata e le variazioni rispetto all’esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a conto economico oppure a patrimonio netto, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni;

b) l’ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perdite dell’esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell’iscrizione, l’ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione.

 

Nei successivi esercizi sarà necessario :

A) Riassorbire le attività per imposte anticipate in relazione all’imponibile IRES;

B) Verificare la possibilità di mantenere in bilancio le attività precedentemente iscritte;

C) Verificare la possibilità di incrementare l’iscrizione in bilancio delle attività per imposte anticipate



REGISTRAZIONE CONTABILE :

DARE S.P. - AVERE C.E.

CRED.X IMP.ANT - IMPOSTE ANTICIPATE EURO

Le Imposte anticipate saranno riassorbite negli esercizi successivi nel caso in cui la società chiuda l'esercizio con un reddito fiscale:

REGISTRAZIONE CONTABILE PER IL RIASSORBIMENTO :

DARE - AVERE

IMPOSTE ANTICIPATE C.E. - CREDITO X IMP.ANTICIPATE S.P.


Gli Amministratori possono decidere di non rilevare le imposte anticipate quando:

- vi è presenza di perdite che non sono più riportabili e quindi detraibili fiscalmente;

-se vi è la sicurezza che negli esercizi successivi non vi saranno utili che permetteranno l'effetto reversal delle imposte anticipate.

In seguito ad un mutamento delle loro valutazioni gli Amministratori potrebbero tuttavia decidere di iscrivere le imposte anticipate relative alla perdita di uno specifico esercizio anche in un esercizio successivo (a seguito di nuovi fatti o cambio di valutazione da parte dell'Organo Amministrativo) oppure stornare le imposte anticipate precedentemente stanziate.

Molto importante è spiegare nella Nota Integrativa le decisioni e le valutazioni che hanno portato o meno all'iscrizione delle imposte anticipate nel rispetto delle indicazioni fornite dai principi contabili.


LE PERDITE D'ESERCIZIO E LA VISIONE FISCALE

La disciplina dell'art. 84 del TUIR è applicabile ai soggetti IRES e non è applicabile ai soggetti Irpef (imprese individuali, snc e sas in contabilità ordinaria); tale norma prevede che le perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta dalla data di costituzione (nuova attività produttiva) possono essere computate in diminuzione dal reddito dei periodi successivi per l'intero importo mentre , negli altri casi ,la perdita può essere computata in diminuzione del reddito degli anni successivi nel limite dell'80% dell'imponibile.

In sostanza l'art. 84 del TUIR, fatto salvo il caso delle perdite relative alle nuove attività, ha eliminato il periodo temporale di riporto delle perdite (che era stabilito in 5 anni) ed introdotto il limite di utilizzo dell'80% (la novità normativa vale per le perdite subite dal 2006 in poi).


LE PERDITE E LE SOCIETA' NON OPERATIVE

Le società considerate non operative devono sottostare invece ad un duplice onere:

-possono utilizzare le perdite nel limite dell'80% del reddito imponibile;

-le perdite possono essere imputate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo presunto.

Con il Decreto semplificazioni fiscali il periodo di osservazione della disciplina che attribuisce la qualifica di non operatività in caso di perdite reiterate passa da 3 a 5 anni e la novella si applica a partire dal periodo d'imposta 2014 ovvero nel modello unico 2015.


Pertanto per le nuove società il regime delle perdite reiterate produrrà effetti solo a partire dal settimo periodo d'imposta, poiché per il primo anno di vita scatta l'ipotesi di disapplicazione automatica.


Per la specifica disciplina delle perdite reiterate si rende necessario che nei cinque anni precedenti a quello oggetto di tassazione la società:

- presenti sempre una perdita fiscale;

- presenti, indifferentemente, una perdita fiscale in 4 anni e nel quinto anno presenti un reddito inferiore a quello minimo.


La disciplina delle società di comodo comporta i seguenti effetti:

- per i soggetti IRES applicazione di una maggiorazione pari al 10,5%;

- obbligo di dichiarare un reddito almeno pari a quello minimo previsto ovvero determinato in via presuntiva applicando determinati coefficienti al valore dei beni dell'attivo patrimoniale;

- completa sterilizzazione delle perdite pregresse (che però possono essere riportate in avanti ed utilizzate negli anni in cui la società risulta operativa);

- ai fini IRAP, nell'obbligo di dichiarare un valore della produzione netta almeno pari al reddito minimo aumentato delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e degli interessi passivi;

- nel blocco all'utilizzo del credito IVA; in particolare l'eccedenza di credito IVA risultante dalla dichiarazione non è ammessa al rimborso ne può costituire oggetto di compensazione cd. orizzontale o di cessione.

 

Nota bene: precisazione resa dall'Agenzia delle Entrate (circolare n. 31/E del 2014) non si deve tenere conto dell'eventuale adeguamento al reddito minimo derivante dall'applicazione della disciplina di contrasto alle società di comodo nell'anno del quinquennio oggetto di osservazione (se dal 2011 al 2014 la società era in perdita fiscale e nel quinto anno presenta una perdita poi adeguata ad un valore positivo la società risulterà non operativa per perdite sistematiche anche per l'anno 2016 a prescindere dal fatto che nel periodo d'imposta 2015 ha dichiarato un reddito positivo).


Dunque, per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare, precisano le Entrate, le nuove disposizioni si rendono applicabili già a partire dal periodo d'imposta 2014 nei seguenti casi:

- se la società presenta perdite fiscali nel quinquennio che va dall'anno 2009 all'anno 2013;

- se la società presenta perdite fiscali in 4 anni su 5 e nel restante anno presenta invece un reddito inferiore a quello minimo;

- in presenza di perdite dal 2009 al 2011, reddito inferiore a quello minimo nel 2012 e perdite di nuovo nel 2013: la società è considerata di comodo per l'anno 2014.



Abbiamo a disposizione un ottimo facsimile per gestire le rinunce dei soci ai finanziamenti



20 maggio 2015

Celeste Vivenzi