Abuso del diritto e contraddittorio obbligatorio

di Ignazio Buscema

Pubblicato il 13 febbraio 2015

sussiste la necessità di instaurazione del contraddittorio preventivo tra le parti (Fisco - contribuente) nel caso di contestazione di una fattispecie di abuso del diritto non codificato

Principi innovativi

Sussiste la necessità del contraddittorio preventivo tra le parti nel caso dell'abuso del diritto1. La garanzia del contraddittorio si applica in via generale, siccome corrispondente a un principio generale. Il contraddittorio è dovuto anche nel caso di abuso non codificato Ciò discende in via diretta dall'ordinamento comunitario e dalla Costituzione. L’omissione del contraddittorio è equiparabile a un contraddittorio incompleto. L'emissione dell’avviso di accertamento dopo il rilascio del PVC ma senza attendere il termine di 60 giorni si traduce in un vizio che determina la nullità del provvedimento anche se essa non è espressamente sancita. La norma imperativa (art. 12 c. 7 L. n. 212/2000) è volta a dare diretta attuazione ad un principio generale comunitario inderogabile (nonché ai principi costituzionali indicati negli artt. 3, 53 e 97 Cost.), avuto riguardo al fondamento comunitario del principio di garanzia del diritto al contraddittorio (quale espressione del più generale diritto di difesa) che deve trovare attuazione anche nella fase amministrativa le volte in cui deve essere adottato un atto autoritativo idoneo a produrre effetti pregiudizievoli nella sfera giuridica del destinatario. Il principio generale del diritto comunitario secondo cui il soggetto destinatario di un atto della pubblica autorità suscettivo di produrre effetti pregiudiziali nella sua sfera giuridica, deve essere messo in condizione di contraddire prima di subire tali effetti, non può tollerare discriminazioni in relazione alla natura armonizzata o meno del tributo. Sussiste la rilevanza generalizzata del principio generale e fondamentale nella dimensione comunitaria, con un effettodebordante rispetto alla materia armonizzata. Esso prescindere dal fatto che, nella fattispecie concreta, sia applicabile l'art. 12 c. 7 della L. 212/2000 o l'art. 37-bis del DPR 600/732. Tali innovativi principi sono stati statuito dalla Corte di cassazione con sentenza del 14 gennaio 2015 n. 405.



Novella

Orbene, il decreto legislativo, approvato dal Governo il 24 dicembre 2014, configura una nuova definizione dell’abuso del diritto, unificata a quella dell’elusione, estesa a tutti i tributi, non limitata a fattispecie particolari e corredata dalla previsione di adeguate garanzie procedimentali. Esso prevede l’introduzione di un nuovo articolo 10-bis nello Statuto del Contribuente, disciplinante l’abuso del diritto e l’elusione fiscale3. In conformità ai criteri della delega, il concetto di abuso del diritto viene unificato a quello di elusione fiscale con estensione a tutti i tributi, con la sola eccezione dei diritti doganali Il nuovo art. 10-bis, rubricato “Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale”, mette in evidenza l’unificazione della nozione di abuso del diritto con quella di elusione fiscale, derivandone, dunque, che nell’articolato normativo i due termini sono equipollenti e utilizzati indifferentemente4. Sul piano normativo, il decreto citato dispone l’abrogazione dell’articolo 37-bis del DPR 600/19735 e l’inserimento della norma su abuso e elusione nel nuovo articolo 10-bis dello Statuto del contribuente (L. 212/2000). È da rilevare che, in virtù delle nuove disposizioni introdotte, è abrogato l’articolo 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, che, come noto, è dedicato all’elusione fiscale. Il nuovo art. 10-bisdelle legge 27 luglio 2000, n. 212 in materia di abuso del diritto o elusione fiscale così recita:

1. Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale6 delle norme fiscali e indipendentemente dalle intenzioni7 del contribuente, realizzano essenzialmente8 vantaggi fiscali indebiti9. Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.

2. Ai fini del comma 1 si considerano:a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali.10 Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato11; b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario.

3. Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente12.

4. Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale, salvo che queste ultime non configurino un caso di abuso del diritto...”.



Violazione da contestare con accertamento autonomo

Sotto il profilo procedimentale il decreto legislativo prevede che l’abuso del diritto non possa essere rilevato d’ufficio in sede giudiziale. I giudici tributari non possono contestare d’ufficio al contribuente l’abuso del diritto poiché è necessario che il fisco ne abbia fatto contestazione specifica negli atti impositivi L'applicazione del principio di diritto relativo all'abuso non può avvenire, quindi, anche in modo autonomo da parte del giudice tributario il quale, indipendentemente dalle contestazioni e dalle eccezioni formulate dalle parti in causa, non può rilevare l’esistenza dell’abuso senza per questo incorrere in un vizio di extrapetizione.



Contraddittorio preventivo

La verifica dell’aggiramento andrà condotta con riferimento al contenuto oggettivo degli obblighi e dei divieti. Sussiste il principio di necessità del contraddittorio preventivo in quanto il contribuente può comunque formulare delle eccezioni sin da quando viene notificata la richiesta di chiarimenti. La violazione dovrà essere contestata con un autonomo atto di accertamento che dovrà, tuttavia, essere preceduto da una richiesta di chiarimenti, cui il contribuente dovrà rispondere entro 60 giorni13.



Riparto onere probatorio

La prova14 sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, incombe sull’Amministrazione finanziaria, mentre grava sul contribuente l’onere di allegare la esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di reale spessore(apprezzabili) che giustifichino operazioni in quel modo strutturate. L'amministrazione finanziaria non può contestare alle aziende un abuso di diritto se, pur avendo provato la deviazione "dagli schemi contrattuali tradizionali", non abbia però "documentato" il vantaggio fiscale. L'onere della prova della pratica abusiva grava sull'Amministrazione finanziaria la quale, nell'assolvere all'obbligo di motivazione degli atti di rettifica e accertamento, non può limitarsi alla formulazione di generici rilievi, dovendo bensì indicare gli elementi specifici a sostegno dell'assunto