Le nuove regole di deducibilità dei canoni di leasing

Aspetti generali

Nella prassi commerciale, l’acquisizione di beni strumentali da parte delle imprese tramite contratti di locazione finanziaria (leasing) rappresenta una valida alternativa rispetto all’acquisto diretto in proprietà, che alla possibilità di ripartire il costo in un arco di tempo pluriennale unisce l’opportunità di far valere, quali costi deducibili nell’ambito del reddito di impresa, gli oneri finanziari sostenuti.

La deducibilità fiscale dei canoni di leasing risulta tuttavia condizionata al rispetto di determinate condizioni relative soprattutto al lasso temporale nel quale questi oneri vengono ripartiti.

La legge di stabilità per il 2014 (L. 27.12.2013, n. 147) ha introdotto disposizioni più favorevoli ai contribuenti quanto alla deducibilità dei canoni per il soggetto utilizzatore dei beni. Tali nuove regole trovano applicazione ai contratti di leasing stipulati a partire dal primo gennaio dell’anno in corso.

Con riguardo alle imprese, le novità normative hanno riguardato l’art. 102, settimo comma, del TUIR, e hanno portato la durata minima fiscale dei contratti:

• per i beni mobili ammortizzabili, al 50% del periodo di ammortamento determinato secondo i coefficienti ministeriali;

• per i beni immobili, a un periodo fisso di 12 anni (senza guardare al coefficiente di ammortamento).

La deduzione dei canoni non viene meno se la durata effettiva del contratto è inferiore alla durata minima fiscale: in tale ipotesi, infatti, i canoni vengono ripartiti lungo il periodo corrispondente alla durata minima fiscale.

I riferimenti normativi

Le innovazioni sopra menzionate sono contenute nell’art. 1, cc. 162 e 163, della legge di stabilità 2014.

Queste novità devono essere coordinate con le modifiche precedentemente apportate dall’art. 4-bis del D.L. 2.3.2012, n. 16, convertito dalla L. 26.4.2012, n. 44, che, in relazione ai contratti sottoscritti dal 29.4.2012, ha previsto un «doppio binario» tra la durata del contratto di leasing, non più vincolata al periodo di deduzione fiscale, e il vincolo temporale per la deduzione dei canoni.

Secondo le schede di lettura predisposte dai Servizi studi parlamentari, le innovazioni in materia di leasing producono hanno per le imprese (che imputino a conto economico i canoni) l’effetto di rendere possibile la deduzione per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento (in luogo dei due terzi previsti dalla legislazione vigente), nonché di ammettere per gli immobili la deduzione per un periodo non inferiore a 12 anni.

Quanto alla decorrenza delle innovazioni normative, è fatto presente che, a causa della successione temporale con il predetto D.L. n. 16/2012, si producono tre diversi regimi fiscali a seconda della data di stipulazione del contratto (prima del 29.4.2012, da tale data al 31.12.2013, a partire dal primo gennaio 2014).

Derogando al principio di alternatività Iva/registro, è poi prevista l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale (del 4%) sulle cessioni da parte degli utilizzatori di contratti di locazione finanziaria di immobili strumentali. Questa disposizione modifica il comma 1-bis dell’art. 40 del T.U. n. 131/1986. La misura dell’imposta proporzionale è fissata mediante l’inserimento nella Tariffa – parte prima del T.U. di un nuovo art. 8-bis.

La deduzione dei canoni dal reddito di impresa e di lavoro autonomo

Per esaminare più da vicino la portata delle modifiche introdotte, sembra utile far riferimento alla circolare dell’Assilea (Associazione italiana leasing) n. 2/2014 – serie fiscale del 9.1.2014.

Precisa l’Assilea che l’intervento modificativo ha inciso sugli artt. 54, secondo comma (lavoratori autonomi), nonché 102, settimo comma (imprese) del TUIR, innovati dai commi 162 e 163 dell’art. 1 della legge di stabilità.

In sostanza, secondo le disposizioni applicabili:

• fino al 31.12.2013, in caso di leasing finanziario la deducibilità dei canoni è correlata a una «durata minima fiscale» non inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento ordinario, mentre alcune regole specifiche hanno riguardato i contratti di leasing immobiliare (18 anni) e del «targato» (beni mobili registrati);

• a partire dal 1° gennaio 2014, per le imprese e i lavoratori autonomi viene fissata la durata minima fiscale del leasing finanziario in misura pari alla metà di un normale ammortamento per i beni mobili strumentali (impianti, macchinari, attrezzature) in relazione all’attività esercitata dall’utilizzatore e in 12 anni per gli immobili. a prescindere dal coefficiente di ammortamento applicabile.

Mantenendo la distinzione introdotta dal D.L. n. 16/2012 tra durata fiscale e durata contrattuale, il legislatore ha ridotto ulteriormente l’ambito temporale di deduzione dei canoni rendendo il leasing finanziario più conveniente dal punto di vista fiscale.

Rammenta al riguardo la circolare che il periodo di deducibilità deve essere calcolato assumendo quale momento iniziale la data di decorrenza del contratto, tipicamente coincidente con la consegna o collaudo del bene fino alla data prevista per l’esercizio del riscatto.

La decorrenza temporale e l’ambito di applicazione

Le nuove regole sono applicabili ai contratti stipulati a decorrere dal primo gennaio 2014.

Se viene disposta la novazione del contratto (stipulato anteriormente) dopo tale data, si determina la sua cessazione e la stipula di un nuovo contratto di leasing finanziario soggetto alla nuova disciplina.

Secondo le disposizioni civilistiche di riferimento (art. 1230 del codice civile), la novazione del contratto presuppone la volontà di estinguere l’obbligazione precedente e di sostituirla con una nuova (animus novandi – la circolare richiama al riguardo Cass. Civ. Sez. Unite, 21 giugno 2005, n. 13294).

Con riferimento al leasing immobiliare, i criteri per stabilire la trasformazione del bene originario in uno nuovo e diverso, comportante una novazione oggettiva del rapporto, possono essere ricondotti alla casistica prevista dal legislatore per definire gli interventi di recupero di cui all’art. 3 del T.U. delle disposizioni legislative e regolamentari in materia edilizia approvato con D.P.R. n. 380/2001; tale articolo suddivide gli interventi edilizi nelle seguenti categorie:

1. interventi di manutenzione ordinaria;

2. interventi di manutenzione straordinaria;

3. interventi di restauro e di risanamento conservativo;

4. interventi di ristrutturazione edilizia;

5. interventi di nuova costruzione.

Secondo l’Assoleasing, gli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria, di cui alle lettere a) e b), non comportano novazione oggettiva, che invece può riscontrarsi in tutti gli altri casi di cui alle lettere c), d), e) ed f).

Le nuove regole interessano esclusivamente i contratti di locazione finanziaria caratterizzati dalla presenza dell’opzione finale di acquisto nel contratto, comprendendo anche i contratti di sale & lease back (contratti di locazione finanziaria di ritorno nei quali chi vende il bene lo riprende in locazione finanziaria).

Sotto il profilo soggettivo osserva l’associazione che la nuova disciplina interessa i lavoratori autonomi e le imprese che adottano i principi contabili nazionali OIC; rimangono invece esclusi i soggetti IAS adopter, i quali iscrivono il bene nel proprio stato patrimoniale con conseguente ammortamento civilistico e ripartizione dei canoni tra quota interessi (gli oneri finanziari da sostenersi lungo la durata del contratto) e quota capitale (rimborso del capitale a riduzione del debito verso la società di leasing).

Il funzionamento della deduzione

Se la durata contrattuale è uguale o superiore alla durata minima fiscale, I canoni sono deducibili con lo stesso ritmo con cui sono imputati a conto economico, e non si rende necessario alcuno stanziamento di fiscalità anticipata.

Se invece la durata contrattuale è inferiore alla durata minima fiscale, i canoni risultano deducibili con un ritmo differente (più lento) rispetto a quello di imputazione al conto economico. Le quote dei canoni eccedenti saranno riprese a tassazione durante la vita contrattuale, per essere dedotte in via extracontabile al termine del contratto, nei limiti dell’importo massimo deducibile.

Si rende quindi necessario uno stanziamento di fiscalità anticipata sulle quote dei canoni eccedenti e il rilascio della fiscalità anticipata in sede di deduzione extra contabile dei canoni eccedenti al termine del contratto.

Le modifiche al regime di deducibilità dei canoni non hanno impatti in ambito IRAP.

Poiché infatti l’imponibile IRAP si basa sulle risultanze del conto economico, l’intero canone imputato in bilancio secondo la durata effettiva del contratto, anche se inferiore alla durata fiscale riconosciuta, è integralmente deducibile (salvo lo scorporo degli interessi impliciti e della quota riferibile al terreno).

La deducibilità del canone ai fini IRAP va comunque depurata della quota interessi (da determinarsi secondo le indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate¹).

La determinazione degli interessi

Per il calcolo della quota di interessi passivi di competenza del singolo periodo di imposta deve essere utilizzata la seguente formula:

Quota interessi indeducibili = (A – B) * (C : D), dove:

A= Sommatoria di tutti i Canoni di Leasing (inclusi eventuali canoni anticipati);

B= Costo d’acquisto sostenuto dalla Società di Leasing (al netto del prezzo di opzione di acquisto

finale);

C= Giorni di competenza del periodo di imposta;

D= Totale giorni di durata del contratto di leasing.

Gli interessi così determinati risultano indeducibili ai fini IRAP e deducibili nei limiti previsti dall’art. 96 del TUIR ai fini IRES.

La quota interessi viene determinata in maniera diversificata ai fini IRES e IRAP:

• ai fini delle imposte sui redditi, gli interessi devono essere spalmati in maniera lineare lungo la durata minima fiscale;

• ai fini dell’IRAP, la ripartizione avviene invece in base alla della durata contrattuale.

Nei leasing immobiliari, che richiedono lo scorporo del valore dell’area rispetto a quello del fabbricato², la metodologia forfettaria del D.M. 24.4.1988 si applica anche per la determinazione della quota di canone riferibile al terreno.

Il leasing per i lavoratori autonomi

Per quanto riguarda i lavoratori autonomi (artisti e professionisti), le nuove disposizioni normative:

• reintroducono la possibilità, per il lavoratore autonomo, di dedurre i canoni di leasing relativi a immobili strumentali (finora limitata soltanto ai contratti stipulati nel triennio 2007/2009);

• riducono il periodo minimo entro il quale tale deduzione si potrà realizzare passando da 15 a 12 anni, in analogia a quanto previsto per le imprese.

Se l’immobile è utilizzato promiscuamente dal lavoratore autonomo, la deducibilità viene consentita nella misura del 50%.

Anche per questi soggetti, dal valore del canone deve essere scorporata in quanto indeducibile la quota attribuibile (forfettariamente determinata nella misura del 20%) al valore del terreno su cui insiste l’immobile, come previsto dall’art. 36, settimo comma, del D.L. n. 223/2006.

Nel caso si acquisto diretto (anziché in leasing) di immobili strumentali, gli ammortamenti e la rendita catastale rimangono pienamente indeducibili.

Gli aspetti relativi all’imposta di registro

Sulle cessioni di contratti di leasing per immobili strumentali si applica dal primo gennaio 2014 l’imposta di registro del 4% calcolata sul corrispettivo pattuito (tra nuovo e precedente utilizzatore) per il subentro nel contratto immobiliare, incrementato della quota capitale compresa nei canoni ancora da pagare oltre al prezzo di riscatto.

Con l’inserimento del nuovo art. 8-bis della Tariffa e intervenendo sull’art. 40 comma 1-bis del T.U. del Registro, in deroga al principio di alternatività IVA-registro, il legislatore ha previsto l’applicazione dell’imposta di registro proporzionale a queste cessioni di contratto che, ai fini IVA, sono ricondotte alla disposizione recata dall’art. 3, c. 2, n. 5, del D.P.R. n. 633/1972.

L’introduzione dell’obbligo di registrazione dell’atto di cessione ha anche il risultato di far emergere il maggior reddito imponibile in capo al cedente (utilizzatore originario) a fronte del subentro nel contratto da parte del nuovo utilizzatore (cessionario).

Nessun adempimento e nessuna formalità sono previsti in capo alla società di leasing.

Gli effetti per l’utilizzatore

La nuova imposta di registro esplicherà i propri effetti anche sotto il profilo delle imposte dirette: per il nuovo utilizzatore infatti l’imposta dovrebbe rappresentare un onere accessorio rispetto al contratto di leasing, da ripartirsi contabilmente in funzione della durata residua del contratto, con speculare riconoscimento fiscale (tale è l’impostazione interpretativa condivisa dall’Assoleasing).

Secondo un’interpretazione alternativa, potrebbe essere operata la totale sospensione (contabile e fiscale) dell’imposta di registro fino alla scadenza del contratto di leasing e all’eventuale esercizio del riscatto.

Il costo dell’imposta andrebbe così aggiunto al valore dell’immobile che l’utilizzatore iscriverà nell’attivo patrimoniale al momento del riscatto, andando a formare unitamente al prezzo di riscatto la base da prendere a riferimento ai fini dell’ammortamento, anche in chiave fiscale.

Infine, quale terza ipotesi ipotizzata dall’Assoleasing, l’imposta di registro potrebbe essere integralmente imputata al conto economico, con la conseguente deducibilità per cassa in base all’art. 99 del TUIR.

Indicazioni univoche in merito al comportamento da tenere potrebbero venire solamente da un’interpretazione ufficiale dell’amministrazione finanziaria.

20 febbraio 2014

Fabio Carrirolo