Premessa

Le innovazioni riconducibili al D.L. n. 138 del 2011 hanno introdotto una nuova causa di non operatività: quella della perdita sistematica. Il ripetersi di risultati economici negativi fiscalmente rilevanti, fa infatti scattare la presunzione di legge, capace di definire la società dichiarante come “di comodo”, con tutte le conseguenze connesse alla penalizzante normativa di riferimento.

In un tempo come l’odierno, contraddistinto dal perdurare di una crisi economica di portata devastante, è intuibile la rilevanza che ricopre la fattispecie in esame, introdotta nel nostro ordinamento ad opera dell’articolo 2, commi 36-decies e seguenti, del decreto legge 13 agosto 2011, n. 138. Il presente contributo intende evidenziarne le peculiarità, chiarirne i presupposti, soffermandosi anche sulle problematiche connesse al requisito della preventività, che deve contraddistinguere l’interpello disapplicativo…

Le società in perdita sistematica

Essendo ormai note le conseguenze negative² in cui incappano le società considerate “non operative”, passiamo direttamente ad esaminare la specifica tematica oggetto del presente contributo.

Alla luce della cosiddetta “Manovra di Ferragosto” poc’anzi richiamata, sono da ritenersi “di comodo”, ai sensi e per gli effetti dell’articolo 30 della legge n. 724/94, anche le società che si trovino a soddisfare, indifferentemente, una delle seguenti condizioni:

• abbiano chiuso in perdita fiscale gli ultimi tre periodi d’imposta consecutivi;
• ne abbiano chiusi, nell’ambito degli ultimi tre periodi d’imposta, due (anche non consecutivi) in perdita, e uno con un risultato economico positivo, ma comunque inferiore al reddito minimo indicato dal 3° comma dell’articolo 30, legge n. 724/94. Si tratta, come noto, del reddito minimo presuntivamente attribuito alle società “non operative”, comunemente definite “di comodo”.

Evidentemente, pertanto, costituisce elemento cruciale il dichiarare risultati economici  negativi, che, nel loro ripetersi, divengano, appunto, “sistematici”: il tutto nel contesto di un “periodo d’osservazione” rappresentato dal triennio antecedente l’esercizio da dichiarare. Con riferimento, ad esempio, al 2012, da dichiarare in quest’anno, occorrerà prestare attenzione a quanto dichiarato con riferimento agli esercizi 2009, 2010 e 2011.

Premesso per chiarezza, che i termini “società non operative” e “società di comodo” costituiscono sostanzialmente dei sinonimi, si ritiene utile, a mero titolo di semplificazione operativa, distinguere i diversi “profili” ad oggi individuabili, secondo lo schema seguente, che si utilizzerà anche nel prosieguo:

• società “non operative”, che non superano il test di operatività di cui al 1° comma dell’articolo 30, legge 724/94
• società di comodo, caratterizzate da “perdita sistematica”, in quanto rientranti nelle ipotesi evidenziate in apertura del presente paragrafo.

Da evidenziare che la prima “specie” di non operatività trova fondamento nel test di operatività, consistente nel confrontare i ricavi realizzati nel periodo d’imposta, con quelli presuntivamente determinati, in base al disposto della norma di riferimento. Di contro, la “perdita sistematica” prescinde, ed è del tutto indipendente dal predetto test: ci si può imbattere in una società che, pur realizzando un volume di ricavi in linea con quanto presuntivamente richiesto, non abbia un riscontro altrettanto positivo, in termini di redditività… Nella realtà operativa, sappiamo come esistano di fatto imprese che, pur distinguendosi per ottimi volumi d’affari, fanno registrare una redditività scarsa o addirittura negativa, per le ragioni più disparate (a mero titolo esemplificativo: cattiva gestione economica, con conseguente proliferare di costi di gestione spropositati; scelte di investimento avventate, che hanno appesantito finanziariamente la gestione, generando oneri finanziari troppo gravosi…). I diversi presupposti esaminati poc’anzi³ possono verificarsi, sia disgiuntamente che congiuntamente tra loro, complicando non poco il quadro di riferimento.

In sostanza, in riferimento ad un dato esercizio, o si cade nella trappola del test di operatività, ovvero, pur evitando quest’ultima, si potrà comunque incappare in quella della perdita sistematica… I più sfortunati, poi, potrebbero restare vittime di entrambe.

La “perdita fiscale”: precisazioni .

Come si è avuto modo di illustrare poc’anzi, per determinare lo status di società non operativa, a seguito di “perdita sistematica”, va prioritariamente individuata con  esattezza la causa generatrice del tutto la “perdita fiscale”, appunto.

In merito, ci viene in aiuto la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 1/E del 15.02.2013, in seno alla quale sono stati poste due questioni, entrambe utili a chiarire come determinare la “perdita”, da considerare nell’accezione richiamata.

La prima è la seguente:

• se, nell’arco del periodo di osservazione triennale, due esercizi fossero in perdita ed il terzo in utile, ed in misura superiore al “reddito minimo”, individuato dalla normativa sulle società di comodo, vanno considerate le riduzioni da perdite pregresse che riducessero il predetto risultato positivo al di sotto della soglia “limite”?

La questione può essere così rappresentata con un esempio pratico, che viene riprodotto nella tabella seguente:

Valori in euro	Risultato imponibile	Abbattimento Perdite	Risultato rettificato	Risultato Minimo ex art. 30, 3° comma. Legge n°724/’94
2009	-1.200,00
2010	-2.000,00
2011	3.500,00	2.800,004	700,00	1.000,00

Alla luce di una situazione del tipo di quella evidenziata in tabella, l’Agenzia ha risposto asserendo che la società non può essere considerata “in perdita sistematica” per il 2012, stante il reddito positivo, superiore al “minimo”, dichiarato per il 2011. Quanto precede, in quanto va tenuto in considerazione il solo “reddito dichiarato”, e quindi al lordo dell’abbattimento da perdite pregresse, consentito dall’articolo 84 del d.p.r. n°917/’86 . L’ulteriore quesito posto all’Agenzia è stato il seguente:

• Qualora, in presenza di un triennio di perdite, nell’ultimo esercizio ci si adeguasse al “reddito minimo”, di riferimento per le società di comodo, nel quarto, e immediatamente successivo esercizio, la società dichiarante sarebbe da considerarsi “in perdita sistematica” o meno?

Anche in questo caso, ci affidiamo ad una tabella che ci aiuti a visualizzare meglio la fattispecie richiamata.

Valori in euro	Risultato imponibile	Risultato Minimo ex art. 30, 3° comma. Legge n°724/’94	Adeguamento al “minimo”	Reddito Rettificato
2009	-1.200,00
2010	-2.000,00
2011	3.500,00	5.000,00	1.500,00	5.000,00

Per il 2012, asserisce l’Agenzia, in un caso del tipo esemplificato, la società sarebbe definita come non operativa, perchè in perdita sistematica, a nulla rilevando l’adeguamento al “reddito minimo” … Anche in tale ipotesi, pertanto, prevarrebbe il risultato imponibile originariamente determinato.

Possibili “vie d’uscita” anteriori all’interpello.

Alla luce di quanto esaminato sinora, si evidenzia l’esigenza di procedere ad un monitoraggio del biennio antecedente, con particolare attenzione da prestarsi qualora lo stesso si sia caratterizzato per entrambe le annualità in perdita, ovvero da un anno in perdita e l’altro con un reddito inferiore al minimo previsto per le società di comodo ex articolo 30, legge n. 724/94 .

In condizioni del genere occorrerebbe tentare di mettere in atto ogni possibile misura lecita sul reddito da dichiarare nell’esercizio seguente, tesa ad evitare che la società possa sconfinare nella “perdita sistematica”, una volta concluso il triennio così determinatosi.

Per chi, pur avendo registrato una perdita nel 2010 e 2011, fosse in presenza di ricavi “congrui” rispetto al test di operatività per il 2012, appare manifesta l’opportunità di fare quanto possibile per evitare un’ulteriore perdita fiscale anche per quest’ultima annualità.

A titolo esemplificativo, si potrebbe tentare di intervenire sulle riprese fiscali: rinunciando a variazioni in diminuzione del reddito fiscale, anche ove spettanti, ovvero aumentando le variazioni in aumento dello stesso reddito, si potrebbe incidere sul medesimo, portandolo ad un esito soddisfacente, e capace di evitare la mannaia della perdita sistematica.

Non è ad oggi stato chiarito se una simile condotta possa essere passibile di rilievi da parte dell’amministrazione finanziaria: di fatto, parrebbe improbabile, in considerazione del fatto che tale condotta, non soltanto non genera alcun danno erariale, ma anzi va a danno del contribuente!

Altra considerazione può essere eseguita con riferimento all’istanza di rimborso di imposte sui redditi, in ragione dell’irap non dedotta in anni pregressi (dal 2007 al 2011), e relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente⁵.Come noto, si tratta di un’opportunità introdotta dall’articolo 2, comma 1-quater, del decreto legge n°201/2011, che ha interessato, per la prima volta, i bilanci chiusi al 31 dicembre 2012 . La suddetta istanza di rimborso, seppur predisposta e presentata a mezzo di invio telematico nel corso del corrente 2013, è da ritenersi imputabile, per competenza, all’esercizio 2012, come sostenuto dalla Circolare Assonime n°1/2013 .

La scrittura contabile relativa, nello stesso 2012, sarà la seguente :

Crediti Tributari                             a                           Sopravvenienze Attive

Da notare alcuni aspetti per nulla irrilevanti, connessi a tale iscrizione contabile, ed alla relativa imputazione nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2012:

• l’effetto positivo sul bilancio civilistico ;
• l’irrilevanza fiscale delle sopravvenienze attive evidenziate .

Il primo aspetto evidenzia come il ricorso all’istanza di rimborso, oltre al beneficio finanziario della futura restituzione di somme a suo tempo corrisposte all’erario, potrebbe contribuire a risolvere problemi di copertura perdite e ricapitalizzazione, o, comunque, a migliorare il risultato dell’esercizio a beneficio di tutti i soggetti interessati, e particolarmente, degli istituti di credito.

Il secondo, invece, trae origine dall’iscrizione a conto economico, alla voce E20, di componenti positivi straordinari di reddito (sopravvenienze attive) , di importo pari all’entità del rimborso atteso. Stante il fatto che quest’ultimo è riferito ad imposte a suo tempo non dedotte, le predette sopravvenienze, ad esse correlate, non potrebbero che essere fiscalmente irrilevanti e non tassabili.

La predetta irrilevanza fiscale è tuttavia foriera di problemi dal punto di vista di nostro principale interesse : quello delle società non operative perchè in perdita sistematica … Poniamo il caso di una società con risultati negativi dichiarati per il biennio 2010-2011, che nel 2012 dichiari un risultato positivo per 30.000,00 euro grazie al contributo di dette sopravvenienze attive, in ragione di 15.000,00 euro .

Ipotizziamo ulteriormente che il reddito “minimo” di cui al 3° comma dell’articolo 30, legge n°724/’94 ammonti a 18.000,00 euro: come considerare la società ai fini della perdita sistematica? Parrebbe potersi concludere che la società debba ritenersi come non operativa, giacchè in perdita sistematica, stante la necessità di operare una variazione in diminuzione del reddito nel modello Unico 2013, pari ai componenti positivi straordinari fiscalmente irrilevanti (nell’esempio, 15.000,00 euro).

Quanto esaminato riguarda le sopravvenienze attive generate da istanza di rimborso operata per mancate deduzioni nel corso degli esercizi 2007-2011. Tale istanza non è più presentabile a decorrere dal 2012, esercizio per il quale, per la prima volta, la deduzione per l’Irap assolta sulle spese per il personale viene riconosciuta esplicitamente, ed indicata analiticamente nel modello dichiarativo .

Per definire gli effetti di tale deduzione, ai fini della normativa di nostro interesse, è giunta in aiuto la circolare n. 8/E del 3 aprile 2013, che recita testualmente:

“Nel caso in cui, per effetto del riconoscimento della deduzione Irap afferente alle spese per il personale, il contribuente consegua un reddito inferiore a quello minimo presunto previsto dalla disciplina delle società di comodo o una perdita, tale circostanza rileverà ai fini dell’applicazione della disciplina relativa alle società in perdita sistematica”.

Cause di esclusione e di disapplicazione automatica

Nel contesto della disciplina delle società in perdita sistematica, l’articolo 2, comma 36- decies, del decreto legge n. 138 del 2011 stabilisce che “restano ferme le cause di non applicazione della disciplina in materia di società non operative di cui al predetto articolo 30 delle legge n. 724 del 1994”. Tentando di “tradurre” quanto illustrato su un piano prettamente operativo, possiamo così riassumere il quadro di riferimento delle cause di esclusione e di disapplicazione automatica esistenti:

• cause di esclusione, valide sia per le società non operative, che per quelle in perdita sistematica  (articolo 30, legge n. 724/94);
• le cause di disapplicazione automatica di cui al Provvedimento Direttoriale dell’11 giugno 2012, che riguardano perlopiù le società in perdita sistematica.
• cause di disapplicazione automatica di cui al Provvedimento Direttoriale del 14 febbraio 2008, che interessano le società non operative “tradizionali”.

L’oggetto del presente contributo ci porta a concentrare l’attenzione sulle sole casistiche richiamate nei primi due punti appena elencati.

Tra le cause di esclusione di maggior rilievo, ricordiamo:

• società quotate, in Italia o all’estero, o lo sono (quotate) la controllante o le controllate ;
• società sottoposte a procedure concorsuali;
• società che hanno almeno 50 soci per la maggior parte del periodo d’imposta;
• società che evidenzino almeno dieci dipendenti nei due periodi d’imposta precedenti: tale requisito deve essere presente per ogni giorno del biennio considerato dalla norma, tenendo conto dei soli lavoratori dipendenti (a tempo determinato o indeterminato), ed escludendo collaboratori o amministratori)⁶;
• società che presentino un “Valore della produzione⁷” superiore al totale delle Attività risultanti dallo Stato Patrimoniale;
• spcietà che abbiano almeno il 25% del capitale sociale posseduto da Enti Pubblici per la maggioranza del periodo d’imposta;
• società che risultino congrue e coerenti con gli studi di settore : a tal fine, è necessario che i ricavi siano di entità almeno pari a quella del ricavo puntuale di riferimento, come determinato dall’ormai noto “Ge.Ri.Co.⁸”. Evidentemente, non può ricorrere a tale causa un soggetto che non sia soggetto a studi (a nulla vale, in tal senso, l’assoggettamento ai “parametri”).

Non rientrando in alcuna delle cause di esclusione, prima di ricorrere all’interpello, si può tentare di trovare un via di fuga nelle cause di disapplicazione automatiche di cui al Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate dell’11 giugno 2012. Anche in questo caso, vediamo le più ricorrenti e quelle che si distinguono dalle precedenti:

• società in liquidazione che, in dichiarazione, assumano l’impegno a richiedere la cancellazione dal Registro Imprese, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva. In tal caso si disapplica la normativa per il periodo interessato dall’assunzione dell’impegno, per quello antecedente e per il successivo;
• società sottoposte a sequestro penale o confisca, o situazioni similari;
• società che hanno ottenuto un interpello favorevole, nel senso del riscontro positivo ad un’istanza disapplicativa presentata. Si badi, però, che deve trattarsi di istanza in materia di “perdita sistematica”, e non di altro genere, come ad esempio quella derivante dalla mancata congruità al test di operatività. Quest’ultima non ha alcuna utilità nei confronti della perdita sistematica, stante i diversi presupposti che regolano le due fattispecie. Da notare ulteriormente che la causa di disapplicazione in esame troverà applicazione, a patto che, nel frattempo, non siano mutate le condizioni o circostanze “oggettive” che hanno determinato il riscontro favorevole all’interpello;
• società congrue e coerenti con gli studi di settore, anche per effetto di adeguamento in dichiarazione;
• società che non dichiarerebbero una perdita fiscale, se alla stessa venissero sommati i redditi esenti, esclusi, o quelli soggetti a ritenuta a titolo definitivo, o ad imposta sostitutiva;
• società con MOL positivo, ove con tale aggregato si intende la differenza tra il Valore della produzione (A) ed il totale dei Costi (B) del Conto Economico, redatto ai sensi dell’articolo 2425 del codice civile, tenendo però presenti alcune particolarità. Dall’importo dei costi della produzione (B) occorre infatti sottrarre gli ammortamenti, le svalutazioni e gli accantonamenti di cui ai numeri 10), 12) e 13), nonché escludere l’ammontare dei canoni di leasing, come precisato dall’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 107 dell’11 dicembre 2012.

Va evidenziata una sostanziale differenza tra le cause di disapplicazione automatica esaminate e le cause di esclusione illustrate in precedenza. Le situazioni che si riferiscono alle cause di disapplicazione automatica, infatti, pur riferite ad un singolo periodo, generano immediatamente un effetto interruttivo del triennio, inteso come periodo di osservazione, ai fini della perdita sistematica. Ad esempio, dovendo dichiarare il 2012, occorrerà considerare come “periodo di osservazione” ai fini della perdita sistematica il periodo 2009-2010-2011.

Se si verificasse una causa di disapplicazione nel 2010, sarà inibita la “maturazione” della condizione triennale prevista come presupposto e, conseguentemente, la società non potrà essere considerata di comodo perchè in perdita sistematica, per il 2012 (anno seguente il termine del triennio considerato).

Alla stessa stregua, però, neppure per il 2013 potrà ricorrere la perdita sistematica, stante l’interessamento, da parte del 2010, del triennio 2010-2011-2012. Il triennio da esaminare, ai fini del monitoraggio teso ad individuare la fattispecie oggetto del presente contributo ripartirà quindi soltanto dal 2011 (2011-2012-2013 da monitorare in funzione del 2014).

Preventività e tardività dell’interpello conciliabili?

Come è ormai noto, qualora la società non possa appellarsi né alle cause di esclusione, né a quelle di disapplicazione automatica, non le resta che tentare la perigliosa via dell’interpello disapplicativo, da redigersi ai sensi dell’articolo 37-bis, comma 8, d.p.r. n. 600/73 e del comma 4-bis, dell’articolo 30, legge n. 724/94. Il termine per la presentazione della predetta istanza è scaduto, con riferimento ad Unico 2013, il giorno 02 luglio 2013: quanto precede, cadendo in tale data il novantesimo giorno antecedente la scadenza di presentazione della dichiarazione relativa al 2012, da presentarsi quest’anno (Unico 2013, da presentare entro il 30 settembre 2013). Tale è infatti il termine stabilito come necessario per consentire il formarsi del “silenzio-assenso” da parte dell’amministrazione finanziaria. A parere dell’Agenzia delle Entrate, infatti, al fine in esame, a nulla giova il fatto che, a norma di legge, sono da considerarsi come validamente presentate anche le dichiarazioni trasmesse nei novanta giorni successivi alla scadenza ordinaria⁹.

L’Agenzia delle Entrate, nell’impartire “Nuove istruzioni sulla trattazione delle istanze di interpello”, con la circolare n. 32/E del 14 giugno 2010, ha affermato che gli uffici periferici devono considerare inammissibili, fra le altre, le istanze di interpello che non siano state presentate in modo tale da rispettare il requisito della “preventività”, aggiungendo che, ad eventuali istanze prive del predetto requisito “… non verrà fornita alcuna risposta nel merito, nemmeno a titolo di consulenza giuridica”.

Ma, se l’interpretazione fornita dall’Agenzia, con un documento di prassi, asserisce la necessità del termine pari ai predetti 90 giorni, va peraltro affermato che non sussiste alcuna norma che lo stabilisca imperativamente.

In tal senso pare interessante il disposto di cui alla sentenza 7 maggio 2012, n. 181 emessa dalla CTP di Milano, sez. XVI, nella quale si affermano alcuni principi fondamentali :

• la   supposta    carenza    di    preventività    non    può    essere    eccepita dall’amministrazione finanziaria, posto che il contribuente abbia comunque presentato l’istanza prima dello scadere del termine di presentazione della dichiarazione annuale interessata : di qui una sostanziale ridefinizione del significato attribuibile al requisito “preventività” di cui si sta trattando;
• il predetto,   ulteriore   termine   di   90   giorni,   non   costituiscve   termine decadenziale, in quanto non determinato normativamente da alcuna disposizione di legge. Non può di certo una semplice circolare determinare una simile limitazione alla tutela dei diritti soggettivi del contribuente.

Con riguardo, invece, al pensiero della Corte di Cassazione, possono individuarsi pronunce discordanti : nella sentenza n. 5843 del 13 aprile 2012 si afferma che il provvedimento di diniego da parte del Direttore Regionale dell’Agenzia delle Entrate opposto ad un’istanza di interpello priva dei requisiti di preventività, sarebbe non impugnabile, stante la improcedibilità della stessa istanza, perchè priva dei requisiti minimi previsti per gli atti tipicamente soggetti ad impugnazione, ex articolo 19, decreto legislativo n. 546/92.

Di ordine opposto è il contenuto della sentenza n. 17010 del 05.10.2012, emessa dalla stessa Cassazione, a fronte dell’impugnazione proposta contro la sentenza della CTR della Toscana, che aveva dichiarato inammissibile, per tardività, un’istanza di interpello per la disapplicazione di norme antielusive. In tale circostanza i Giudici di legittimità si sono espressi affermando che “… il diniego del direttore regionale delle entrate di disapplicazione di norme antielusive, ai sensi dell’art. 37 bis, comma 8, del d.p.r. n. 600 del 1973, rientra nel novero degli atti impugnabili, in via facoltativa, da parte del contribuente istant.”.

Suggerimenti operativi in presenza di “tardività” dell’istanza

In conclusione, pertanto, come suggerimento operativo:

•         sussistendone le condizioni, si ritiene consigliabile predisporre comunque l’interpello disapplicativo, pur consapevoli che la presentazione avverrà oltre il termine del 02 luglio 2013 : quanto precede, ben inteso, sempre che avvenga prima dello scadere del termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi (30 settembre 2013)

pare inoltre opportuna l’impugnazione del rigetto dell’interpello, laddove esso consista in un giudizio di inammissibilità, fondato unicamente sulla contestata assenza del requisito di “preventività” dell’istanza, così come rigidamente concepito dall’amministrazione finanziaria.

Quanto precede a fini meramente prudenziali.

Optando per non impugnare il predetto diniego, si potrebbe infatti incorrere in un esito di inammissibilità, anche con riferimento alla successiva impugnazione. Ci si riferisce al giudizio ulteriore, promosso dallo stesso istante, contro l’ avviso di accertamento nel frattempo emesso nei suoi confronti. Atto impositivo, quest’ultimo, teso a colpire chi non si è voluto adeguare alle presunzioni reddituali contemplate dalla normativa sulle società di comodo.

22.07.2013

Giuseppe Pagani

Continua ad approfondire: Società di comodo e società in perdita sistemica: dall’antielusione all’interpello probatorio 

NOTE

1. Convertito in legge, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n°
2. Ricordiamo:
   1. impossibilità di compensazione in F24, o di richiesta a rimborso del credito Iva maturato;
   2. possibilità di utilizzo in compensazione delle perdite pregresse, soltanto fino a concorrenza col reddito minimo definito dalla normativa delle società di comodo (art. 30, c. 3, legge 724/94 );
   3. per le sole società di capitali ed enti assimilati, l’aumento dell’aliquota Ires del 10,5% rispetto alla ordinaria ;
   4. il reddito “minimo” da dichiarare come imponibile, determinato presuntivamente .
3. In sintesi e semplificando quanto già in precedenza descritto analiticaente: insufficienza dei ricavi realizzati, rispetto al volume richiesto dal test di operatività, per le società “non operative” tradizionalmente intese; risultati economici negativi e ripetuti, nel corso del periodo di osservazione triennale, per le società di comodo in perdita
4. (80% x 3.500,00) = 2.800,00 – L’utilizzo delle perdite pregresse non può superare l’80% del risultato conseguito, ai sensi dell’articolo 84
5. Da calcolare sulla base dell’incidenza del costo del personale dipendente sostenuto, sulla base imponiible dell’imposta regionale sulle attività
6. Agenzia delle Entrate, Circolare 9/E del 14 febbraio 2008, paragrafo 2.2.
7. Come noto, con tale espressione, ci si riferisce alla voce A del Conto Economico di cui all’articolo 2425 del Codice
8. Agenzia delle Entrate, Circolare 9 del 14 febbraio 2008, paragrafo 2.6.
9. Articolo 2, comma 7, p.r. n. 322/1998.