La disciplina delle società in perdita sistemica

La disciplina delle società non operative, introdotta nel nostro ordinamento dall’art. 30 della Legge n. 724/1994, considera di “comodo”, salvo prova contraria, le società che non superano il “test di operatività”, ovvero quelle il cui ammontare di ricavi, incrementi di rimanenze e proventi ordinari, imputati a conto economico, risulta essere inferiore al valore dei ricavi “figurativi”, calcolati mediante l’applicazione di prestabiliti coefficienti a determinati assets patrimoniali.

Successivamente, l’art. 2, c. 36-decies, DL n. 138/2011 ha introdotto, con decorrenza dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 17.9.2011 (per la generalità dei soggetti, dal 2012), una nuova presunzione di non operatività in base alla quale, pur superando il predetto test di operatività (ricavi dichiarati pari o superiori a quelli minimi), una società è considerata “in perdita sistematica” (e quindi “di comodo”) a decorrere dal quarto periodo d’imposta, se risulta in perdita fiscale per 3 periodi d’imposta consecutivi, oppure nell’arco temporale di tre periodi di imposta consecutivi, risulta per due periodi di imposta in perdita fiscale e in uno dichiara un reddito inferiore all’ammontare minimo determinabile ai sensi dell’art. 30 L. 724/1994.

Secondo l’Agenzia dell’Entrate (C.M. 1/E del 15 febbraio 2013), il predetto reddito (reddito inferiore al reddito minimo presunto da dichiarare nel corso di almeno uno dei periodi d’imposta del triennio di riferimento) non è quello su cui effettivamente si versano le imposte, ma è rappresentato dal reddito al lordo delle perdite fiscali pregresse utilizzate ai sensi dell’art. 84 del TUIR. Per chiarezza espositiva, si rammenta che, l’art. 84 del TUIR dispone che “la perdita di un periodo d’imposta, … può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi in misura non superiore all’ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare” (salvo che si tratti di perdite che si riferiscono ad una nuova attività produttiva e siano realizzate nei primi 3 periodi d’imposta, in tal caso saranno deducibili integralmente).

Per meglio chiarire quanto appena esposto, si rappresenta la seguente situazione. Si supponga il caso di una società che, nel triennio di osservazione, abbia conseguito i seguenti risultati fiscali: nell’anno 2009 una perdita fiscale di 1.000, nell’anno 2010 una perdita fiscale pari a 800, nell’esercizio 2011 un reddito complessivo di 1.000 e un reddito minimo, calcolato ai fini della disciplina sulle società di comodo, pari a 900. Alla luce del chiarimento ministeriale sopra esposto, nel 2011, la società in argomento non può essere considerata in perdita fiscale, atteso che il suo reddito complessivo (€ 1.000) è comunque superiore al reddito imponibile minimo (€900): il reddito complessivo, ai fini della verifica di operatività, deve essere considerato, infatti, al lordo delle perdite fiscali pregresse.

Ad ogni modo, in concomitanza con la preparazione delle dichiarazioni fiscali è bene ricordare che, le società in perdita sistematica potranno disapplicare automaticamente le disposizioni antielusive previste per le società di comodo (senza l’onere di presentare apposita istanza di interpello) se ricadono, alternativamente, in una delle cause di esclusione previste dall’art. 30 c. 1 nn. 1 – 6-sexies della L. 724/94, oppure in una delle cause di disapplicazione previste dal Provv. Agenzia delle Entrate dell’11.,6.2012. Si rammenta che, le cause di esclusione sono comuni alle società non operative e alle società in perdita sistematica: in presenza anche solo di una di tali cause, nessuna delle due discipline troverà applicazione(C.M. n. 23 dell’11.6.2012) e il contribuente sarà esonerato dalla compilazione del prospetto per la verifica dell’operatività. Per quanto concerne, invece, le cause di disapplicazione, a differenza delle predette cause di esclusione (comuni sia alle società non operative che a quelle in perdita sistemica), queste sono differenti a seconda riguardino :

• società non operative (per insufficienza dei ricavi); in tal caso operano le cause di disapplicazione previste dal Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 14.2.2008;

• società in perdita sistematica; in tal caso trovano applicazione, invece, le nuove cause di disapplicazione previste dal citato Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 11.6.2012.

Occorre evidenziare, infine, che, mentre le cause di esclusione devono essere verificate nel periodo d’imposta successivo al triennio nel quale la società è stata in perdita (periodo di applicazione delle disposizioni antielusive), le cause di disapplicazione (indicate nel Provv. 11.06.2012) esplicano efficacia se verificate in uno qualsiasi dei periodi d’imposta compresi nel suddetto triennio di osservazione. Peraltro, il verificarsi di una causa di disapplicazione in almeno uno dei periodi d’imposta di “osservazione” comporta la disapplicazione della disciplina delle società non operative nel periodo di “applicazione” (il quarto) e l’interruzione del triennio di osservazione, il quale riprende a decorrere dal periodo successivo a quello interessato dalla causa di disapplicazione.

16 maggio 2013

Sandro Cerato