Perdite su crediti e procedure concorsuali

Crediti commerciali

Mancato pagamento in tutto o in parte del cliente

Procedure concorsuali - inadempienza e risoluzione contrattuale

Deduzione della perdita e variazioni in diminuzione agli effetti IVA

Rilevanza della perdita

L’incapacità da parte del debitore di assolvere alle proprie obbligazioni comporta per l’impresa creditrice la radiazione del credito e la rilevazione conseguente di una perdita su crediti.

Detta situazione incide sulla fiscalità aziendale a seconda che tali perdite siano considerate o no deducibili nella determinazione dell’imponibile IRES dell’impresa creditrice.

Dal punto di vista fiscale, in base all’art.101, c. 5, del DPR 917/86, le perdite su crediti sono deducibili

“se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso … se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali”1.

La regola specifica per le procedure concorsuali costituisce una presunzione assoluta a favore del creditore; pertanto, in tali ipotesi, il contribuente può dedurre – di regola, integralmente - le relative perdite su crediti senza la necessità di addurre ulteriori prove di inesigibilità, se non quella dell’intervenuto assoggettamento del debitore a procedura concorsuale.

Resta inteso che la perdita ammessa in deduzione dal reddito deve essere considerata al netto dell’IVA recuperabile ai sensi dell’art.26, comma 2, del DPR 633/72 secondo quanto precisato nel paragrafo seguente.

In sostanza, l’assoggettamento di un cliente ad una delle procedure concorsuali seguenti2:

• fallimento;
• liquidazione coatta amministrativa;
• concordato preventivo;
• amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi3, comporta un procedimento semplificato per il riconoscimento fiscale delle relative perdite su crediti con significativi benefici sul risultato d’esercizio del creditore4.

Per quanto riguarda il momento a decorrere dal quale è consentito dedurre la perdita5 la legge stabilisce le seguenti regole:

• dalla sentenza dichiarativa del fallimento 6;
• dal provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
• dal decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;
• dal decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

Riguardo all’ammontare di perdita su crediti fiscalmente deducibile (che presuppone ma prescinde dall’ammontare contabilizzato)7, per Fallimento e Liquidazione coatta amministrativa8 non si pongono particolari problemi applicativi. Invece, per i Concordati e le procedure di Amministrazione straordinaria e simili9 occorre ancora precisare quanto segue.

Nel concordato preventivo, l’ammontare della perdita deducibile va commisurato – caso per caso – all’eventuale rimborso offerto nella proposta di concordato 10; di conseguenza, detto ammontare - indipendentemente dalla valutazione della perdita su crediti a bilancio - non potrà mai eccedere il complemento alla quota che il debitore propone di rimborsare; inoltre, per evitare contestazioni sul quantum dedotto, è altresì necessario che la stessa quota (e, per converso, il residuo credito che risulta giuridicamente inesigibile) sia omologata dal tribunale.

Analogamente, nel caso di concordato fallimentare che intervenga nello stesso esercizio di apertura del fallimento (art. 124 L.F.), l’ammontare della perdita deducibile dipenderà dal rimborso offerto dal fallito nella proposta successivamente omologata11.

Sotto il profilo operativo, quindi:

• fino all’esercizio anteriore a quello di omologa:
  • o si svaluta il credito;
  • o lo si radia a perdite indeducibili;
• dall’esercizio in cui interviene l’omologa:
  • se il credito è stato in precedenza svalutato, si radia il credito a perdite deducibili;
  • se il credito è già stato radiato in precedenti esercizi (a perdite indeducibili), si renderà possibile dedurre l’ammontare della perdita extracontabilmente in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi da parte del contribuente interessato.

Se il decreto omologato non esprime una quota definita12 si dovrà procedere come segue:

• decreto omologato con indicazione di un “range” riferito alla quota recuperabile (es. dal 10% al 20%):
• è deducibile una perdita pari all’80% dei crediti
  • il residuo sarà deducibile nell’esercizio in cui il concordato si chiude semprechè il rimborso risulti inferiore al 20% previsto13
• decreto omologato senza indicazione alcuna di un ammontare garantito:
  • la perdita è indeducibile fino alla chiusura del concordato.

Pertanto, se nell’esercizio di omologazione viene imputata una perdita superiore a quella prevista, la differenza dovrà essere trattata a perdite indeducibili e potrà essere recuperata soltanto nell’esercizio di chiusura del concordato.

Infatti, qualora la con la successiva chiusura del concordato si dovessero registrare quote di recupero diverse (generalmente – ma non necessariamente - inferiori, con conseguente maggior perdita sul credito vantato) si provvederà alle opportune rettifiche contabili rispetto a quanto già contabilizzato. Tali eventuali adjustments verranno registrati quando si verificano con la chiusura della procedura: se nello stesso anno di contabilizzazione delle perdite, a rettifica diretta (in aumento o in riduzione) delle perdite; se in esercizi successivi, o con (nuove) perdite o con sopravvenienze attive.

Nell’Amministrazione straordinaria, analogamente al Concordato Preventivo, il Commissario redige un piano di ristrutturazione dell’impresa nel quale stabilisce tempi e modalità di soddisfazione dei creditori (indicando eventuali quote di recupero) e lo presenta al Ministero delle Attività Produttive che deve approvarlo. In presenza di Decreto di ammissione e del piano di risanamento del Commissario si procede secondo le regole indicate per il Concordato:

• radiazione della quota di credito maturato sino alla data del Decreto di ammissione alla procedura eccedente la percentuale di credito recuperabile e prevista dallo specifico programma (i.e. 80%);
• congelamento della residua quota di credito riconosciuta come recuperabile e prevista dal piano di riparto indicato nel programma (i.e. 20%), con eventuale svalutazione della stessa.

In caso di “range” la quota deducibile dovrà sempre essere commisurata all’ipotesi di percentuale di recupero più favorevole al creditore.

In definitiva, quindi, ferma come data di decorrenza dell’imputazione delle perdite quella del decreto che dispone la procedura, quale essa sia, la definizione del quantum deducibile - secondo i noti principi generali - resta subordinata alle indicazioni emergenti dagli atti ufficiali della procedura stessa, quando disponibili.

In assenza di informazioni vale sempre la regola pratica di ottenerle in via ufficiale attivandosi presso i competenti organi della procedura.

Come si è detto, quindi, l’imputazione della perdita su crediti deve avvenire, a seconda dei casi:

• di regola, per intero nell’esercizio di avvio della procedura;
• eccezionalmente, anche in uno o più degli esercizi successivi, in funzione del posteriore verificarsi degli eventi che consentono la definizione della perdita o di una comprovata diversa valutazione in bilancio del presumibile realizzo del credito.

⇒ In ogni caso, non è mai consentita una scelta arbitraria circa il periodo, tra quelli successivi all’avvio della procedura, in cui imputare e dedurre la perdita, poiché tale evento è sempre subordinato all’emergere dei citati requisiti di certezza e determinabilità della stessa.

Recupero dell’IVA

Sotto il profilo IVA14, la legge prevede in particolare che se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura viene meno o se ne riduce l’ammontare imponibile,

“in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose”,

il cedente del bene o il prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione l’imposta corrispondente alla suddetta intervenuta diminuzione di imponibile, attraverso l’emissione di un apposito documento rettificativo dell’operazione (c.d. “nota di credito” - NdC), a storno (totale o parziale, a seconda dei casi) dell’operazione originariamente fatturata al debitore15. Detto recupero, peraltro, è subordinato all’insinuazione del creditore nella procedura concorsuale.

L’emissione della NdC richiede la certezza giuridica della irrecuperabilità del credito originario verso il cliente. Tale condizione è da ritenersi soddisfatta - a seconda della procedura considerata – rispettando i termini indicati nella tabella seguente.

L’emissione della NdC per il recupero dell’IVA non è invece contemplata nel caso dell’Amministrazione straordinaria e procedure assimilate, in quanto il Fisco – con esclusivo riferimento all’IVA - non ritiene che tali procedure siano di per sé idonee a prefigurare certezza della irrecuperabilità del credito di prestazione verso il cliente.

14 maggio 2012 Giovanni Mocci

A cura di Giovanni Mocci

NOTE

1 Ai fini IRAP invece le perdite su crediti non sono mai deducibili.

2 L'art. 11 del DPR 4‐2‐1988, n. 42, recante disposizioni correttive e di coordinamento sistematico‐formale, di attuazione e transitorie relative al Testo unico delle imposte sui redditi, stabilisce che, ai fini della
deducibilità delle perdite su crediti, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale alla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi (Cfr. Circolare Min. Fin. Dir. Gen. Imposte dirette 18‐05‐1990, n. 15/9/536 9). 3 D.lgs. 8 luglio 1999, n. 270 (cosiddetta Prodi - bis).

4 Altri istituti comunque finalizzati al recupero del credito – come, ad es., gli accordi di ristrutturazione del debito – non sono attualmente considerati per il Fisco tra le procedure idonee a comportare di per sé la deduzione automatica della perdita.

5 Nel senso di esercizio (anno) nel quale interviene l’evento sopra richiamato: es. se la sentenza dichiarativa del fallimento è del 15 febbraio dell’anno X la deduzione è sicuramente ammessa per le perdite imputate nell’anno X. Deduzioni di perdite imputate in esercizi successivi, malgrado in linea di principio ammesse dalla norma, sono - per prassi – sconsigliate, a meno che il contribuente sia in grado di fornire idonee ed inoppugnabili motivazioni di tale posticipazione (es. quando per forza maggiore la conoscenza dell’evento si è potuta avere soltanto in ritardo oppure quando si registrano perdite superiori a quelle originariamente previste nel concordato; cfr. ultra).

6 Ovviamente, il Concordato Fallimentare non rileva autonomamente in quanto già ricompreso nella procedura fallimentare.

7 Nel senso che se non vi è alcuna imputazione di perdita in contabilità non vi può mai essere alcuna deduzione dall’imponibile fiscale ancorchè siano rispettati i presupposti di fatto per la deducibilità. Quindi, presupposto base per vantare fiscalmente la perdita è che la stessa sia contabilizzata nell’anno di competenza (tipicamente quello di apertura della procedura concorsuale); tuttavia, nulla vieta che venga contabilizzato un ammontare di perdita superiore a quello deducibile; in questo caso la differenza rispetto al quantum deducibile va rettificata in sede di determinazione del reddito per essere la deduzione rinviata all’esercizio in cui le condizioni richieste sono tutte soddisfatte.

8 Si assume che i crediti sorti in relazione all’esercizio dell’impresa dopo l’apertura della procedura – ancorché prededucibili ai sensi dell’art. 74. L.F. – siano soddisfatti nei limiti ed alle condizioni previste dall’art. 111-bis L.F. e, quindi, con l’alea generale derivante dalla liquidazione dell’attivo disponibile.

9 I.e. il c.d. “Decreto Marzano” (D.L. 23 dicembre 2003, n. 347 conv. in L. 18 febbraio 2004, n. 39), per le imprese di primarie dimensioni.

10 Con la recente Riforma fallimentare detto ammontare potrà differire dalla previgente quota del 40% rispetto al valore nominale del credito (procedure con data del deposito della domanda successiva al 16 luglio 2006; cfr. D.Lgs. 9 gennaio 2006, n. 5 di modifica della previgente Legge Fallimentare (R.D. 16 marzo 1942,
n. 267).

11 Se il concordato fallimentare interviene nell’esercizio dopo quello di apertura del fallimento (e di rilevazione integrale della perdita) il successivo riconoscimento – in tutto o in parte – dei crediti spettanti in base a tale concordato comporterà invece la rilevazione di sopravvenienze attive imponibili ai soli fini IRES, mentre le perdite originariamente rilevate (nell’esercizio anteriore a quello in cui è intervenuto il concordato) restano acquisite anche a fini fiscali.

12 Il Decreto di ammissione non sempre indica una quota di riparto quantitativamente definita rispetto al credito originario oppure potrebbe prevedere un “range” (o forchetta) tipo “% dal ..al…”.

13 L’eventuale rimborso eccedente quello previsto per rilevare la perdita deducibile costituirà una sopravvenienza attiva da detassare sino a concorrenza dell’eventuale perdita tassata.

14 Cfr. art. 26, c. 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633.

15 Questa facoltà è riconosciuta al creditore sempreché – ovviamente - il contratto non sia stato risolto con recupero dell’IVA prima dell’avvio delle procedure concorsuali.